Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2888/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2888/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 173/16 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2017 r. o sygn. I SA/Wr 173/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 3 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 150 § 1 i 4 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez błędne przyjęcie przez Sąd, że: a) organ podatkowy dysponował aktualnym adresem zamieszkania skarżącej, podczas gdy według akt postępowania skarżąca od wielu lat nie zamieszkuje pod adresem przy ul. S. [...] i fakt ten został wykazany dowodami w sprawie; b) organ podatkowy nie pouczył skutecznie skarżącej o konsekwencjach prawnych zmiany miejsca zamieszkania wobec braku doręczenia pierwszego pisma organu w drodze doręczenia zwykłego, a jedynie ta okoliczność uprawniała organ do kontynuowania doręczeń w trybie art. 150 § 1 o.p., c) błędne przyjęcie aktualności danych ewidencyjnych skarżącej, podczas gdy za takie nie można uznać zgłoszenia aktualizującego NIP-3 z dnia 3 kwietnia 2002 r., a zatem złożonego na 13 lat przed dniem doręczenia spornej decyzji; d) przerzucenie w całości na skarżącą konsekwencji prawnych niezgłoszenia zmiany adresu do korespondencji w urzędzie skarbowym, podczas gdy ustalenie prawidłowego miejsca zamieszkania do doręczeń strony jest obowiązkiem organu i w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do aktualności danych, a za takie należy uważać w stanie faktycznym nieodebranie ani jednego pisma przez stronę w drodze doręczenia zwykłego, organ winien podjąć działania w kierunku ustalenia prawidłowego adresu strony.

4 2.2. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora IS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

7 3.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzały się do ustalenia, czy odwołanie od decyzji, doręczonej w trybie art. 150 o.p., zostało wniesione w terminie. Zarzuciła przy tym naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 o.p. Artykuł 150 § 1 o.p. (w wersji obowiązującej na moment dokonywania doręczenia) stanowił, że: w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 o.p.).

8 Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma też ocena, czy były one dokonywane na adres widniejący w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Jak stanowił art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.z.e.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, pomocniczo, w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.z.e.). Ustawa ta przewiduje także, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji. Do 31 grudnia 2011 r. podatnik miał obowiązek aktualizacji adresu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.z.e. (NIP-3), a obecnie obowiązująca ustawa osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej umożliwia aktualizację na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e. (ZAP-3).

9 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu, podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrze (urzędowym zbiorze informacji). Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat się wyprowadził). Tymczasem, analiza akt sprawy wskazuje na to, że korespondencja, przekazywana na adres widniejący z urzędowych ewidencji NIP-3, wypełniony w dniu 3 kwietnia 2002 r. (k. 109 akt adm.), nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości.

10 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu zasadnie stwierdził, że organ podatkowy nie miał podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącej niż ul. S. Taki adres znajdował się w złożonym zgłoszeniu identyfikacyjnym (NIP-3). Sama skarżąca w skardze stwierdziła, że nie informowała organu o zmianie miejsca zamieszkania aby chronić dzieci przed nachodzeniem komorników sądowych. O właściwym adresie, na który kierowana była korespondencja, świadczy także fakt, że w pismach, jakie wystosowała do organów podatkowych, tj. we wniosku z dnia 10 września 2015 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (k. 156 akt adm.), jak również w odwołaniu z dnia 6 października 2015 r. (k. 166 akt adm.), w nagłówku podawała adres przy ul.S. Również wezwanie z dnia 22 września 2015 r. skierowane na tą ulicę zostało przez skarżącą odebrane. We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania z dnia 10 września 2015 r. skarżąca nie wskazywała, że przyczyną nieodebrania korespondencji było jej wysłanie na zły adres, a kwestionowała jedynie jej nieprawidłowe doręczenie przez operatora pocztowego. Jako powód podała, że na klatce schodowej prowadzone były prace renowacyjne i remontowe. W piśmie reklamacyjnym z dnia 9 września 2015 r. skierowanym do Urzędu Pocztowego natomiast wyjaśniała, że żadnej z przesyłek z urzędu skarbowego nie otrzymała, mimo regularnego sprawdzania skrzynki pocztowej (k. 154 akt adm.). Powyższe okoliczności, w przypadku gdy skarżąca powołuje się na fakt zamieszkiwania we W. przy ul. K., przy jednoczesnym wskazaniu w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu zamieszkania [...] przy ul.S, muszą być interpretowane na jej niekorzyść. Jak już wyżej wskazano, to na podatniczce ciążył obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącą, która musi się liczyć z nieuniknionymi, negatywnymi dla niej konsekwencjami prawnymi działania, czyli usankcjonowaniem fikcji prawnej doręczenia pism organu podatkowego. To w interesie skarżącej leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. Z uwagi na to, że niewiedza organów podatkowych o innym, niż widniejący z ewidencji, miejscu zamieszkania podatnika była skutkiem wyłącznie zaniechania skarżącej, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 150 § 1 i 4 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 o.p. Organy podatkowe miały bowiem nie tylko prawo ale także obowiązek kierowania pism na adres widniejący w urzędowej ewidencji.

11 Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego pouczenia skarżącej o konsekwencjach prawnych zmiany miejsca zamieszkania wobec braku doręczenia pierwszego pisma organu w drodze doręczenia zwykłego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie może być skutecznie podnoszony w ramach naruszenia art. 150 o.p. Artykuł ten reguluje bowiem kwestię doręczenia zastępczego. Z kolei przywołane przepisy art. 148 § 1 i art. 149 o.p. wspomnianego przez skarżącą zastrzeżenia nie przewidują.

12 Tym samym zasadnie organy przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że doręczenie dokonane w trybie art. 150 o.p. na prawidłowy adres skarżącej przy ul. Świeradowskiej w dniu 12 maja 2015 r. należy uznać za skuteczne. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 26 maja 2015 r., natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu 6 października 2015 r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

13 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. trafnie oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).