Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 2884/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 2884/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1711/13 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1711/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. odbyła aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Z egzaminu, który odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po podjęciu przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o wpisie na listę adwokatów oraz złożeniu ślubowania, wyznaczonego na dzień 14 grudnia 2012 r., uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 25 marca 2013 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, w zakresie działalności prawniczej (nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, obejmujący m.in. działalność zawodową adwokatów). W okresie aplikacji od 8 czerwca 2009 r. do 30 listopada 2009 r. odbywała staż z urzędu pracy na stanowisku pracownika biurowego, miejscem wykonywania stażu była Kancelaria Adwokacka Adwokata. W kancelarii tej została następnie zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku prawnika (od 5 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2013 r.). Wnioskodawczyni wskazała, że poniosła wydatki związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata, które obejmowały w jej przypadku następujące pozycje: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant - adwokacki) za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. oraz od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. (jako adwokat niewykonujący zawodu), opłata za egzamin adwokacki. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

4 1.Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

5 2.Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (25 marca 2013 r.) niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa)?

6 3.Czy wydatki poniesione w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

7 4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 czy koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich poniesienia?

8 Zdaniem wnioskodawczyni, wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej nie mają charakteru osobistego; przeznaczone były na podniesienie kwalifikacji zawodowych, których nabycie było niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

9 Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 2 września 2013 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, sporne wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a co za tym idzie, nie spełniają przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

10 W piśmie z dnia 3 września 2013 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne.

11 Odpowiadając na to wezwanie, w piśmie z dnia 26 września 2013 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

12 W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata jak również wydatków poniesionych już po rozpoczęciu działalności z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim za okres wcześniejszy. Wobec takiego zarzutu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

14 Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (także w okresie, kiedy skarżąca była zatrudniona w kancelarii), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej podjętej i prowadzonej w późniejszym okresie. W ocenie Sądu, prawidłowo organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobisty i nie wykazują związku z działalnością gospodarczą. Zasadnie również stwierdził, że w tym stanie rzeczy ocena stanowiska strony co do momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa.

15 W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła naruszenie art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata jak również wydatków poniesionych już po rozpoczęciu działalności z tytułu członkowstwa w samorządzie adwokackim za okres wcześniejszy.

16 Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Na wstępie podkreślić trzeba i należy, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację adwokacką i wpis na listę adwokatów, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13, z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 10 lipca 2015 r. II FSK 999/13, z dnia 8 lipca 2015 r. II FSK 1884/14, z dnia

20 2 lipca 2015 r. II FSK 1377/15 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

21 Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

22 Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

23 Zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

24 Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

25 Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

26 Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.