Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., II FSK 2875/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., II FSK 2875/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 974/19 w sprawie ze skargi J. L. i W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomóści 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od J. L. i W. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASADNINIE

2 1.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 9 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 974/19), uwzględnił skargę J. L. oraz W. L. – nazywanych dalej "Skarżącymi", i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 1 kwietnia 2019 r. ([...]) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z 23 stycznia 2019 r. ([...]).

3 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 23 stycznia 2019 r. Wójt Gminy [...] ustalił Skarżącym kwotę podatku od nieruchomości za 2019 r.

4 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło Skarżącym podatek od nieruchomości za 2019 r. w niższej kwocie.

5 W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.; dalej jako "p.g.k.") oraz art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, jak wynika z art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."), dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego przez co służy im domniemanie prawdziwości. W konsekwencji o kwalifikacji podatkowej spornego obiektu budowlanego decyduje nie tyle sposób jego rzeczywistego wykorzystania, ile jego funkcja wykazana w ewidencji gruntów budynków. Ta zaś, zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji, została określona jako "letniskowa". Stąd też, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że sporny budynek należy zakwalifikować jako dom letniskowy podlegający opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla "budynków rekreacyjnych (letniskowych)".

6 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący podnieśli, że budynek, którego dotyczy sprawa, ma charakter mieszkalny, są w nim zameldowani na pobyt stały i jest ich jedynym centrum życiowym. Skarżący zaznaczyli również, że w 2015 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do budynku. Wcześniej oznaczony był on bowiem jako "pozostałe budynek niemieszkalny", obecnie zaś oznaczony jest jako "budynek mieszkalny".

7 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

8 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

9 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku skarżących (mieszkalny czy pozostały), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku skarżących stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne. Skarżący wywodzili natomiast, że decydujące znaczenie ma tu sposób użytkowania budynku.

10 Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) oraz art. 5 ust. 3 u.p.o.l., jak również art. 21 ust. 1 p.g.k., Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające, aby ustalić charakter budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Z ewidencji wynika, że główna funkcja budynku została określona jako "dom letniskowy", niemniej jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe nie przesądza, iż budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia bowiem dwie kategorie budynków: mieszkalne i pozostałe. Przy czym ustawa ta nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Dalej Sąd pierwszej instancji argumentował, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do danek kategorii jest zatem kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, jeżeli budynek letniskowy będzie służył temu celowi, wówczas należy przyjąć, że mieści się on w zakresie pojęcia budynku mieszkalnego. Takie rozumienie art. 5 u.p.o.l. jest zgodne zarówno z jego językowym brzmieniem, jak i celem, który ma on realizować. Zdaniem Sądu, organy bezzasadnie ograniczyły się do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, pomijając przy tym, ze dom letniskowy może zostać zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli służy on zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

11 Konkludując Sąd stwierdził, że zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

12 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, reprezentowane przez radcę prawnego, podniosło zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj:

13 - art. 194 § 1 O.p. poprzez zarzucenie organom niedokonana ustaleń faktycznych w zakresie funkcji budynku będącego przedmiotem opodatkowania w oparciu o sposób jego użytkowania, chociaż funkcja ta wynika z dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania wiarygodności. Naruszenie przepis postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, ponieważ dokonywanie ustaleń wbrew treści dokumentów urzędowych dopuszczalne jest jedynie po obaleniu ich wiarygodności. Sąd nie wykazał braku wiarygodności ewidencji budynków w zakresie funkcji, a jednak nakazał prowadzenie ustaleń wbrew jej treści;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez zarzucenie organom niedokonania ustaleń faktycznych w zakresie funkcji budynku w oparciu o jego faktyczne użytkowanie, podczas gdy funkcja budynku wynikała z zaklasyfikowania go w ewidencji budynków jako letniskowego. Naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, ponieważ wobec mocy wiążącej ewidencji budynków w postępowaniu podatkowym, prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo dokonanej i niekwestionowanej klasyfikacji w ewidencji, było bezprzedmiotowe i zbędne.

15 W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 194 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 1 pkt 2 lit. e) uchwały Rady Gminy [...] nr VIII/440/18 z 25 września 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 20019 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek sklasyfikowany w ewidencji budynków jako dom letniskowy, wobec mocy wiążącej ewidencji budynków, może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy ustaleniu jego funkcji w oparciu o faktyczny sposób korzystania z budynku.

16 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.

17 4.3. Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

20 5.2. Zagadnienie związania organów danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy dana nieruchomość pełni faktycznie odmienną funkcję, aniżeli wynika to z danych ujawnionych we wspomnianej ewidencji było już przedmiotem wielu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2011 r., II FSK 1040/10; 20 czerwca 2012 r., II FSK 2511/10; 11 lipca 2012 r., II FSK 2632/10; 13 stycznia 2015 r., II FSK 2511/10; 24 stycznia 2018 r., II FSK 3097/17; 20 marca 2018 r., II FSK 860/16; 12 czerwca 2018 r., II FSK 1515/16; 13 września 2018 r., II FSK 552/18; 23 listopada 2018 r., II FSK 3391/16; 10 lipca 2019 r., II FSK 2519/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko.

21 Ponadto zaznaczyć należy, że analogiczny problem prawny na tle zbliżonego stanu faktycznego, jak w sprawie niniejszej, tj. dotyczący opodatkowania stosowną stawką podatku od nieruchomości budynku (położonego również w gminie [...]), któremu w ewidencji gruntów i budynków przypisano jako funkcję główną – "dom letniskowy", był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroków z 12 października 2017 r. (II FSK 1438/17) oraz 16 lutego 2018 r. (II FSK 1711/17). W obu sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku uchylając zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i oddalając skargi.

22 5.3. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku w pełni koresponduje z przyjętym w przywołanym powyżej orzecznictwie poglądem, co do wiążącego charakteru ewidencji, jest trafna.

23 Należy zatem w tym miejscu sprecyzować, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

24 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto ponadto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów, wówczas gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) (por. wyrok z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 897/17). Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p. podatnik, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok z 9 lipca 2015 r., II FSK 1457/13).

25 Innymi słowy, przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p) jest dopuszczalne, ale wówczas, gdy przyjęcie zapisów z ewidencji pozostawałoby w sprzeczności z "bezwzględnie obowiązującymi przepisami" lub danymi zawartymi w innych ewidencjach (np. księgach wieczystych). Skoro żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w sprawie, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 194 § 3 O.p.

26 5.4. W konsekwencji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku w 2019 r., tj. czy budynek ten służył Skarżącym do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1471/10, w którym sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby [...] zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej".

27 5.5. Ponieważ sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 tej ustawy.