Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2874/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2874/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 757/16 w sprawie ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 757/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

4 I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię/niewłaściwe jego zastosowanie:

5 - błędną wykładnię §27, §28 i §29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), polegającą na przyjęciu, iż w świetle powołanych przepisów organy podatkowe nie miały obowiązku oparcia się na zapisach uczynionych przez podatnika w prowadzonej przez niego księdze podatkowej, pomimo tego, iż zdaniem podatnika organy podatkowe nie dowiodły, że zapisy te nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy;

6 - nietrafną ocenę ze strony WSA w Gdańsku prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe następujących uregulowań prawnych: art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez jego błędną wykładnię tj. błędne uznanie, iż organy podatkowe mogą w dowolny sposób dokonać korekty remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2009 r., bez podania podstawy prawnej i uzasadnienia zarówno możliwości jak i sposobu dokonania korekty, powołując się w tym zakresie jedynie na stwierdzenie o nierzetelności prowadzonych ksiąg;

7 II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

8 - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez uznanie, że w protokole badania ksiąg podatkowych za 2009 rok stwierdzono wadliwość ksiąg z uwagi na brak wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz przyjęcia do rozliczenia w 2009 r. błędnych kwot remanentu na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2009 r., podczas gdy organ podatkowy, odnosząc się do zarzutów podatnika wniesionych do protokołu badania ksiąg, uznał wyjaśnienia podatnika w zakresie braku wpisu remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. za zasadne z uwagi na dokonany przez podatnika wpis pod poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

12 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, zasadne jest wyjaśnienie zasad dotyczących wymogów tego środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1322/17).

13 Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

14 Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

15 Według postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

16 Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

17 Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w istotnej części nie spełnia wymogów określonych omówionymi przepisami prawa. Oparto ją na podstawie kasacyjnej z pkt 2 art. 174 P.p.s.a., a więc konieczne było wykazanie wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia każdego z osobna przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, natomiast skarżący takiego wpływu nie wykazał, poprzestając na wypowiedzeniu formuły o jego wystąpieniu. Poza kilkoma wyjątkami, nie wykazał również w czym upatruje naruszenia każdego z przepisów podanych w petitum jako naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się z wyjaśnień ogólnej treści, co nie przekłada się bezpośrednio na wyjaśnienie zarzutów stawianych skarżonemu wyrokowi. Poza tym uzasadnienie to pozostaje w pewnej części oderwane od zarzutów postawionych w jej petitum.

18 W niniejszej sprawie wskazanie na związanie zarzutami skargi kasacyjnej jest o też o tyle konieczne, że jej autor w istotnej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie.

19 Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Nadto trzeba zwrócić na zdawkowy charakter uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej. Uzasadnienie jest lapidarne i bardzo ogólnie odnosi się do podstawowych kwestii w sprawie.

20 W niniejszej sprawie podatnik konsekwentnie utrzymuje, iż organy podatkowe nie zweryfikowały rzeczywistego stanu danych z tymi, które wynikają z zapisów zawartych w księgach podatkowych skarżącego. Zarazem nie przedstawia rzetelnej dokumentacji w tym zakresie, swoje zachowania procesowe opierając przede wszystkim na negowaniu ustaleń organów. Tymczasem organy przyjęły za podstawę ustalenia, które przeprowadzone zostały dla potrzeb postępowania prowadzonego za rok poprzedni (w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego). Działanie takie było jak najbardziej zasadne, skarżący nie podaje zaś obecnie argumentów dlaczego należałoby przyjąć inne wartości, z czego konkretnie one wynikają.

21 Organy jak najbardziej są uprawnione do wzięcia pod uwagę tak zgromadzonych dowodów (por. art. 181 O.p.). Mając na uwadze całość ustaleń w sprawie nie było podstaw by uznać, że włączone dokumenty nie powinny stanowić podstawy także w sprawie niniejszej. Spór w sprawie, inicjowany środkami odwoławczymi podatnika, przedstawia się w ten sposób, że organ przyjął za podstawę wyliczeń dane podatnika wynikające z postępowania za rok poprzedni, podatnik zaś utrzymuje, iż organ tak działać nie mógł i że wartości określone przez organ są nieprawidłowe. Zarazem nie wskazuje sam, jakich konkretnie wyliczeń należałoby dokonać i z czego wynika, że przyjęte przez organ dane są nieprawidłowe.

22 Podkreślić w tym miejscu można, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

23 Takich argumentów podatnik nie wskazuje. Z jego argumentacji nie wynika, w jaki sposób winna zostać ustalona sporna kwota. Ogranicza się przy tym – jak była mowa wcześniej – do negowania wszelkich ustaleń organów.

24 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podziela mankamenty, na które wyżej zwrócono uwagę. I tutaj skarżący nie wyjaśnił w jakim związku pozostaje wskazywane naruszenie z wpływem na wynik sprawy, czy jest to wpływ istotny. Podniesione w ramach tego zarzutu stwierdzenia nie wskazują, nawet gdyby uznać racje podatnika, iż rozstrzygnięcie WSA musiałoby być inne. Odnotować natomiast trzeba, iż skarżony wyrok odpowiada wzorcom, które przewiduje ww. przepis i zawiera wszystkie elementy, których artykuł ten wymaga.

25 Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

26 -----------------------

27 2