Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2023 r., II FSK 2872/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2023 r., II FSK 2872/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 15/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (następca prawny O. sp. z o.o. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.357.2019.2.MO UNP: 815667 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 15/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

4 1) art. 12 ust. 2 ustawy z 20 października 1996 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2019 r. poz. 482 ze zm.; zw. dalej "usse") poprzez niewłaściwą ocenę

5 co do jego zastosowania, na skutek uznania przez WSA "iż kluczowe przez organ jest brak odniesienia się i zastosowania tego przepisu w interpretacji", przewidującego

6 w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę co najmniej dwóch zezwoleń rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydawania zaświadczeń, podczas gdy organ zastosował wskazany przepis niemniej na skutek prawidłowej analizy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) doszedł do wniosków przeciwnych niż spółka w przedstawionej przez nią ocenie prawnej zdarzenia;

7 2) art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") w zw. z art. 12 ust. 2 usse w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 usse w zw. z art. 9 ust. 1 updop poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu

8 z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń posiadanych przez spółkę oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń podczas gdy prawidłowa wykładnia w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) prowadzi do wniosku, iż pomoc publiczna rozliczana

9 na podstawie zezwoleń wydanych na podstawie odmiennych stanów prawnych,

10 tj. "przed 2000 r. i po tym" powinna być rozliczana odrębnie a tym samym spółka zobowiązania jest/będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do posiadanego zezwolenia (I) i zezwoleń II, III i IV.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka spółki (radca prawny) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od DKIS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

14 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Istota sporu dotyczy problematyki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w zw. z art. 12 ust. 2 usse i ma charakter materialnoprawny. Dotyczy sposobu obliczania dochodu wolnego od podatku, uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także jako "SSE"), na podstawie kilku (4) zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 usse, wydanych w różnych latach, w tym przed 1 stycznia 2001 r. (pozostałe zezwolenia zostały wydane w latach 2012-2014; większość zezwoleń (3) podlegała późniejszym zmianom na mocy stosownych decyzji administracyjnych wydanych przez uprawniony organ). Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, mając przy tym na względzie ich uzasadnienie, należy podkreślić, że brak zarzutów procesowych skutkuje związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym przyjętym przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiła dwa pytania sprowadzające się do oceny okoliczności pozostających ze sobą w bezpośrednim związku, tj. czy:

15 - dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o cztery zezwolenia, z których jedno został wydane przed 2001 r., spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz

16 - czy spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający

17 z kolejnych chronologicznie zezwoleń.

18 W ocenie spółki, odpowiedź na oba pytania winna brzmieć pozytywie. Organ interpretacyjny uznał natomiast stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wywiódł, że spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty co do zezwolenia nr 1 i odrębnego dla zezwoleń nr 2-4. Zasady ustalania zwolnień obowiązujące przed 1 stycznia 2001 r. "znacznie różniły się" bowiem od zasad obowiązujących w czasie wydawania zezwoleń w latach 2012-2014. Sąd pierwszej instancji uchylił wydaną dla spółki interpretację indywidualną jako wydaną

19 z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 2 usse w zw. z art. 16 ust. 1 usse poprzez ich błędną wykładnię, której konsekwencją była niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę. Uzasadniając rozstrzygnięcie sprawy WSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 29 czerwca 2018 r. brak było regulacji prawnych potwierdzających stanowisko DKIS zarówno odnośnie

20 do obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności gospodarczej prowadzonej

21 na podstawie każdego z posiadanych zezwoleń, jak i co do obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych,

22 na które uzyskano zezwolenia. Nie przewidują także zasady kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania zezwolenia. Również z art. 9 ust. 1 updop nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób, który miałby umożliwiać odrębne ustalenie dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do posiadanych zezwoleń, także w sytuacji, kiedy przedsiębiorca posiada zezwolenia strefowe wydane w różnym reżimie prawnym (przed 1 stycznia 2001 r.). Jak trafnie wskazał WSA, mając na uwadze założenie o racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na przedsiębiorców tego rodzaju obowiązków, to intencja ta znalazłaby wyraz w treści odpowiednich przepisów. Stąd wniosek, że skarżąca jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Tym samym za właściwą WSA uznał metodologię polegającą na:

23 1) rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia nr 1 (tj. zezwolenia wydanego najwcześniej), oraz następnie

24 2) gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z zezwolenia nr 2

25 (tj. kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z zezwolenia nr 3,

26 i wreszcie zezwolenia nr 4.

27 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko WSA z tym zastrzeżeniem, że zostało ono wyrażone na podstawie założenia wynikającego z opisu stanu faktycznego sprawy, że wszystkie zezwolenia są wciąż aktualne. Ta kwestia nie została wprost wyartykułowana w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę

28 we wniosku o wydanie interpretacji i nie była przedmiotem rozważań zarówno DKIS, jak i sądu pierwszej instancji. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie

29 z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Z przepisu tego wynika zatem, że prowadzenie ewidencji rachunkowej ma służyć określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W świetle art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a i 3 updop przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa wyżej. Stąd wniosek, że odrębna ewidencja prowadzona jest w przypadku dochodów korzystających z omawianego zwolnienia podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy dochody podatnika nie podlegają zwolnieniu, należy je wykazywać w ewidencji rachunkowej na zasadach ogólnych wynikających z art. 9 ust. 1 updop. W niniejszej sprawie spór dotyczy wyłącznie dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

30 3.2. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ślad za wyrokiem z 19 lipca 2016 r. (II FSK 1849/14) jednolicie przyjmował, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej (na obszarze jednego województwa) na podstawie kilku zezwoleń, to podatnikowi przysługuje prawo do sumowania przysługujących na ich podstawie limitów pomocy publicznej (niezależnie od zakresu przedmiotowego tych zezwoleń). Istotne jest bowiem wyłącznie to, aby zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie jednej SSE) i w ramach uzyskanego zezwolenia (zob. m.in. wyroki NSA z: 20 marca 2018 r., II FSK 696/16; 20 czerwca 2018 r., II FSK 1613/16; 28 czerwca 2018 r., II FSK 1883/16; 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2233/16; 27 września 2018 r., II FSK 2712/16; 8 listopada 2018 r., II FSK 3078/16; 1 lutego 2019 r., 199/17; 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; 13 grudnia 2019 r.; II FSK 300/18; 9 lutego 2021 r., II FSK 2684/20). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze elementy argumentacji prawnej przedstawione w uzasadnieniach tych judykatów, w adekwatnym zakresie korzystając

31 z niej w dalszej części rozważań.

32 Prawidłowe zinterpretowanie normy prawnej, która przewiduje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej

33 na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenia znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich - art. 12 usse odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop. Jest to o tyle istotne, że część wywodów organu interpretacyjnego (oraz WSA) dotyczących rekonstrukcji omawianej normy prawnej oparta została na przepisach rozporządzenia strefowego Rady Ministrów. Tymczasem odesłanie w art. 12 usse do "przepisów

34 o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania,

35 a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa

36 o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 usse dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odnosi się

37 do odrębnych przepisów dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów wydane na podstawie art. 4 ust. 4 usse. Niezależnie od powyższego zgodzić należy się z WSA co do tego, że stanowisko DKIS należy uznać za błędne także w świetle § 7 ust. 1 rozporządzenia strefowego.

38 Jak już wskazano, art. 17 ust. 1 pkt 34 updop ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 usse określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Korzystanie ze zwolnienia uzależnione jest zatem również od aktualności zezwolenia.

39 Jednocześnie należy zauważyć, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 updop, ani też przepis wykonawczy rangi podustawowej z rozporządzenia strefowego RM, które jak wskazano wyżej może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej

40 w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była

41 w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Brak jest zatem podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ani przychodów (art. 12 ust. 1 updop), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa

42 w art. 9 ust. 1 updop, a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w updop, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy jeszcze raz zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty

43 i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku.

44 Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy wskazać, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, w czasie ich obowiązywania, aż do wysokości ograniczeń wynikających

45 z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 usse (niezależnie od zakresu przedmiotowego tych zezwoleń). Tym samym za nieusprawiedliwiony należy uznać zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 12 ust. 2 usse w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 usse w zw. z art. 9 ust. 1 updop poprzez ich błędną wykładnię.

46 3.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że DKIS nie odniósł się należycie do brzmienia art. 12 ust. 2 usse. Przywołanie treści tego przepisu wprost regulującego zagadnienia dotyczące pytań spółki – bez wyciągnięcia na jego podstawie stosownych wniosków oraz przedstawienia ich w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej – należy uznać za niewystarczające. Zgodnie z art. 12 ust. 2 usse, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosków przeciwnych do stanowiska DKIS. Pomimo tego, że przepis ten nie obowiązywał w czasie, gdy spółka uzyskała przedmiotowe zezwolenia, to jednak jego brzmienie potwierdza zasadność stanowiska WSA (i spółki), że co do zasady pomoc publiczna wynikająca z kilku zezwoleń powinna być rozliczana chronologicznie. Jak trafnie wskazał WSA, art. 12 ust. 2 usse obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162; zw. dalej "uwni" lub "ustawa o WNI"), tj. od 29 czerwca 2018 r., a nie od nowego roku podatkowego. Został wprowadzony w związku z wejściem w życie ustawy o WNI zmieniającej system udzielania zwolnień podatkowych przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje. Wprowadzenie art. 12 ust. 2 usse do porządku prawnego w trakcie roku podatkowego potwierdza wolę ustawodawcy, że nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad w zakresie kalkulacji wyniku podatkowego. Stanowią jedynie usankcjonowanie norm dotychczasowych. W przeciwnym bowiem wypadku, zmiany mające istotny wpływ na rozliczenia podatników podatku dochodowego powinny zostać wprowadzone w życie wraz z początkiem nowego roku podatkowego, co wynika

47 z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK-A 2002/1/6/; wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK-A 2005/2/15). WSA trafnie wskazał nadto, że w art. 12 ust. 2 usse nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej w sytuacji, gdy np. przedsiębiorca posiada zezwolenia strefowe wydane

48 w różnym reżimie prawnym, tj. wówczas gdy różnią się zasady korzystania z pomocy publicznej na podstawie posiadanych zezwoleń. Skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinien tego czynić interpretator (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). W konsekwencji za nieusprawiedliwiony należało uznać także mający drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 2 usse poprzez niewłaściwą ocenę

49 co do jego zastosowania. Jak już wyżej wskazano, wykładnia tego przepisu ma charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 usse. DKIS nie przedstawił zaś argumentacji potwierdzającej zasadność jego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej.

50 Dodać w tym miejscu należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do stosowania ograniczenia dotyczącego braku możliwości łączenia dochodu zwolnionego uzyskanego w rożnych SSE i chronologicznie na podstawie zezwoleń wydawanych na działanie w więcej niż jednej strefie, gdyż ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że spółka prowadziła działalność w różnych strefach. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 15 lutego 2022 r. (II FSK 1233/19), zgodnie z którym do wejścia w życie ustawy

51 z 2018 r. o wsparciu nowych inwestycji (uwni) zwolnienie podatkowe, o którym mowa

52 w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dotyczyło odrębnie dochodu uzyskiwanego w różnych strefach.

53 Wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188,

54 poz. 1840 ze zm.; zw. dalej "ustawą zmieniającą z 2003 r.") prezentowana przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest nietrafna, gdyż całkowicie ignoruje intertemporalny charakter tego przepisu (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., II FSK 2684/20). Tym samym błędnie przyjął DKIS, że normy przejściowe przyjęte w związku

55 z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały wyłącznie tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. pomimo wydania dla tzw. "starych przedsiębiorców", na ich wniosek, stosownych decyzji konwertujących, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

56 Skoro bowiem spółka dokonała konwersji zezwolenia (na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., której celem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, było zastosowanie do aplikującego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wskazanych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisu

57 art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawa o SSE), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.), to znaczy, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach – na podstawie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie nabyła prawo do korzystania ze zwolnień na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Przepis ten ma zatem zastosowanie ex lege zarówno do "nowych przedsiębiorców", jak i do "starych przedsiębiorców", aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców wprowadzono korzystny dla nich okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop zostało odroczone w czasie, zaś w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" przepis ten znajduje zastosowanie od 1 maja 2004 r. (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 674/17 w którego uzasadnieniu dokonano egzegezy omawianych regulacji). Trafność powyższego stanowiska potwierdzają zarówno rezultaty prawidłowej wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej omawianych wyżej przepisów (oraz art. 17 ust. 5 i 6 updop), jak i zasady techniki prawodawczej, którymi kierował się ustawodawca uchwalając omawiane przepisy. Powtórzyć i podkreślić przy tym należy, że powyższe rozważania są aktualne w sytuacji, gdy podatnik (spółka) korzysta z aktualnych zezwoleń, gdyż prowadzenie odrębnej ewidencji jest dedykowane dla podmiotów korzystających z przedmiotowego zwolnienia podatkowego lub osiągających dochody wolne od podatku, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a i 3 updop.

58 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 ppsa oddalając skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane zgodnie z przepisami art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w związku

59 z przepisami § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.