Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., II FSK 2868/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., II FSK 2868/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. j. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 20/19 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 31 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

UZASADNINIE

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 22 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 20/19), oddalił skargę K. Spółka Jawna z siedzibą w M. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z 31 października 2018 r. ([...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

3 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez adwokata, podniosła zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że definicja legalna budynku oprócz ustawowych elementów zawiera również dodatkowy warunek w postaci funkcji obiektu, od którego należy uzależnić kwalifikację danego obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zrzekł się rozprawy.

5 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

8 3.2. Z lektury skargi kasacyjnej, uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji podatkowych organów obu instancji wynika, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, wskazane przez Spółkę silosy zostały prawidłowo zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

9 W motywach skargi kasacyjnej strona skarżąca argumentuje bowiem, że definicja legalna budowli, zawarta we wspomnianym przepisie, nie daje podstaw do odwoływania się do kryterium funkcjonalności danego obiektu. Innymi słowy, jeżeli dany obiekt budowlany spełnia wymogi uznania go za budynek, określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można uznać go za budowlę, o której jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pełnomocnik Spółki odwołał się przy tym do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15).

10 3.3. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

11 3.4. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że zgodnie z zaskarżoną decyzją "z analizowanych dokumentów budowlanych wynika, iż sporne silosy nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie posadowione są na fundamencie w postaci płyty żelbetowej. Są zatem przymocowane do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że są trwale związane z gruntem i nie jest możliwe ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji" (s. 11 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie). Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że zdaniem organów, wskazane przez Spółkę silosy nie spełniają wszystkich przesłanek definicji legalnej budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że ma ona drugorzędne znaczenie, skoro ze względów funkcjonalnych silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek. Niemniej jednak, według Sądu pierwszej instancji, Spółka nie podważyła wiarygodności opinii biegłego, w której stwierdzono, że przedmiotowe silosy nie są trwale związane z gruntem (s. 8 uzasadnienia wyroku).

12 Powyższe rodzi daleko idące skutki, których pełnomocnik Spółki zdaje się nie dostrzegać, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji zgodził się z wyrażonym w kontrolowanej decyzji stanowiskiem, że w przyjętym stanie faktycznym sporne obiekty budowlane nie spełniają jednej z przesłanek wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. nie są trwale związane z gruntem. Jakkolwiek zasadnicze znaczenie dla Sądu pierwszej instancji oraz organu miały cechy funkcjonalne silosów – na czym też koncentruje się skarga kasacyjna – nie można zaskarżonego wyroku skutecznie podważyć bez podniesienia odpowiedniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego zostałyby wskazane uchybienia w ustaleniach stanu faktycznego. W tym względzie stanowisko strony skarżącej wyczerpuje się na stwierdzeniu, że silosy "są trwale związane z gruntem za pomocą śrub kotwiących, które w pełni stabilizują ich konstrukcję i są wystarczającymi dla stawienia oporu czynnikom, atmosferycznym, które mogłyby je przemieścić" (s. 5 skargi kasacyjnej). Jakkolwiek pełnomocnik Spółki zaznacza dalej, że kwestie te zostały szeroko omówione w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie, niemniej jednak takie stwierdzenie nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę zakres związania granicami skargi kasacyjnej należy zatem stwierdzić, że skoro strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń stanu faktycznego w skardze kasacyjnej, nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważanie, czy w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe.

13 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię należy zauważyć, że zagadnienie kwalifikacji silosów, jako budowli w kontekście wspomnianych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 8 maja 2018 r., II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17; 25 września 2019 r., II FSK 3433/17; 17 października 2019 r., II FSK 3126/17; 3 marca 2020 r., II FSK 810/18). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający, podobnie jak sąd pierwszej instancji, w pełni podziela stanowisko zawarte w wymienionych orzeczeniach, uznając za celowe przywołanie przytoczonej w ich uzasadnieniu argumentacji.

14 Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

15 Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

16 Uwzględniając powyższe okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania silosu, wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli.

17 Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07). Jeżeli zatem dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą należy zatem uwzględnić, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (zob. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16). Dlatego nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy przedmiotowe silosy są budynkami, czy budowlami.

18 3.6. Odnosząc powyższe uwagi do niekwestionowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że przedmiotowe silosy zostały połączone z budynkiem produkcyjno-magazynowym przez rurociągi tłoczne, ponadto – zgodnie z opinią biegłego – są one częścią instalacji przesyłu i przemieszczania granulatu do linii produkcyjnej. Silosy te są zamkniętymi zbiornikami, do których sypie się surowce sypkie, granulat, a urządzenia stanowiące element ich konstrukcji podają materiał do linii produkcyjnej rur PE. Powyższe oznacza, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że stanowią one składnik systemu technologicznego produkcji rur PE i nie pełnią żadnej samodzielnej funkcji – a co za tym idzie nie mogą zostać uznane za budynki.

19 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.