Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2855/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2855/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3495/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2012 r., nr IPPB3/423-430/12-2/DP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3495/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. [...] SA z siedzibą w W. (dalej zwanego wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 29012 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest akcjonariuszem oraz udziałowcem spółek akcyjnych i spółek

4 z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządzania na terenie Polski posiadającym w każdej z nich ponad 10% udziałów/akcji (zwanymi dalej: "spółkami zależnymi"). W kapitałach własnych, oprócz kapitału podstawowego, spółki te posiadają wszystkie lub niektóre z następujących pozycji: kapitał zapasowy powstały z zysków z lat ubiegłych, kapitał z aktualizacji wyceny, powstały w wyniku połączenia spółek, pozostałe kapitały rezerwowe, powstałe z zysków z lat ubiegłych, zysk (strata) z lat ubiegłych, oraz zysk (strata) netto, powstały z wyniku bieżącej działalności. Obok wnioskodawcy drugim akcjonariuszem spółki zależnej jest inna spółka kapitałowa (zwana: "wspólnik 2") podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Planowane jest przekształcenie spółki zależnej w spółkę komandytową, przy czym wnioskodawca zostanie komandytariuszem, a wspólnik 2 komplementariuszem, proporcja udziału w zysku będzie odpowiadała proporcji udziału w kapitale zakładowym spółki zależnej przed przekształceniem. Cały majątek spółki zależnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez spółkę zależną, a kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanie się wkładem do spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia). W związku z przekształceniem nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej (akcyjnej). Celem udziałowców nie jest likwidacja spółki zależnej, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze.

5 Spółka zależna jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz poniesie przed przekształceniem różne koszty, ujęte

6 w księgach rachunkowych, które nie zostały ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów do dnia przekształcenia, w szczególności koszty nabycia zapasów,

7 w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane po dniu przekształcenia. Spółka zależna jest też stroną umów leasingowych. Spółka zależna prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zmianami, dalej: ustawa

8 o rachunkowości). Zgodnie z określonymi w art. 6 tej ustawy zasadami memoriału, przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia przekształcenia w spółkę komandytową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej. Na spółce komandytowej ciąży również obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości.

9 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał kilka pytań.

10 W związku z rozbieżnością poglądów w zakresie dwóch pierwszych pytań, pominięto pozostałe pytania.

11 Wnioskodawca zapytał:

12 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

13 z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.p.) przekształcenie spółki zależnej (akcyjnej) posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia w spółkę komandytową jest czynnością nie powodująca powstania u wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych ?

14 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości?

15 Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytań 1 i 2 wnioskodawca stwierdził, że na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i ust. 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przekształcenie spółki akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia)

16 w spółkę komandytową jest czynnością niepowodującą powstania u wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym przekształceniem wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości. W jego ocenie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej, to jest w formie spółki osobowej. Brak obowiązku pobrania podatku dochodowego na moment przekształcenia wynika również ze zwolnienia zawartego w art. 22 ust. 4-4e) u.p.d.o.p. Dotyczy to zwolnienie zarówno przypadków, gdy wnioskodawca do dnia przekształcenia jest wspólnikiem spółki akcyjnej przekształcanej przez okres krótszy niż 2 lata, jak i dłuższy.

17 3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i co do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4d) u.p.d.o.p. w części dotyczącej posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres mniej niż dwóch lat.

18 4. Spółka po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4-4d) u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, iż przekształcenie spółki akcyjnej

19 w spółkę komandytową jest czynnością niepowodującą powstania u wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz - w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową - wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości.

20 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

21 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za zasadną podkreślił, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, iż "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie ze statutem, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W przypadku zadysponowania zyskiem przez przeznaczenie go np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie można mówić o faktycznie uzyskanym dochodzie (przychodzie) akcjonariusza. Taki zysk, zwłaszcza przy zasadach rozliczania przychodów memoriałowo, jest często tylko zapisem bilansowym, księgowym, nie odzwierciedlającym rzeczywistej wartości czynnej, możliwej do realnego uzyskania przez akcjonariusza.

22 Sąd podkreślił, że celem określenia przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest taka sytuacja, gdy w chwili przekształcenia spółki kapitałowej istnieją wypracowane zyski, które nie znalazły przeznaczenia w postaci dywidendy czy kapitałów zapasowych (rezerwowych) bądź innego finalnego przeznaczenia zgodnie ze statutem i wolą akcjonariuszy, a jednocześnie wobec przekształcenia wynikająca

23 z ich istnienia korzyść dla akcjonariuszy nie mogła zostać opodatkowana wobec przejścia na inny reżim podatkowy (opodatkowania wspólników spółek osobowych).

24 Sąd uznał zatem, że zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie wyrażonego przez organ poglądu o podleganiu opodatkowaniu na podstawie tego przepisu zysków w spółce przekształcanej przeznaczonych uchwałami właściwych organów zgodnie z zapisami statutu/umowy spółki na kapitały czy fundusze zapasowe lub rezerwowe.

25 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

26 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

27 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegającą na nieprzyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy

28 w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, niepodzielone zyski z lat ubiegłych pozostawione w spółce stanowią dochód wspólników spółki i podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji nie zastosowano art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku

29 z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

30 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

31 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

32 ewentualnie

33 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi

34 Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia,

35 - zasądzenia na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

38 7. Zagadnienie stanowiące zasadniczą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – a więc wykładnia pojęcia "niepodzielonych zysków spółki kapitałowej" - było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Prezentowany jest w nich pogląd (przykładowo w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2054/13), że "odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęciaszukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Identyczne stanowisko zajął NSA m.in.

39 w wyrokach z dnia: 13 listopada 2015 r., II FSK 2094/13; 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13; 15 stycznia 2015 r., II FSK 2855/12, a także w szeregu wyroków dotyczących wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., którego treść jest tożsama

40 z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (zob. np. wyroki z dnia: 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11). Pogląd ten podzielany jest także

41 w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA

42 w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy 2011, nr 2, s. 44-47).

43 Biorąc pod uwagę przedstawioną we wskazanych powyżej orzeczeniach argumentację, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. ocenić należało jako chybiony, gdyż wykładnia spornego przepisu – dokonana w toku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji – pozostawała w zgodzie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem orzecznictwa i doktryny, które Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela. Zgodzić należy się z poglądem, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby, co trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

44 Przesądzenie powyższej kwestii, w konsekwencji zaś uznanie, że sąd administracyjny zasadnie zastosował art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270

45 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1, ust. 4-4b) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię

46 i niewłaściwe zastosowanie. Sąd ani nie stosował tego przepisu, ani nie dokonywał jego wykładni z uwagi na uznanie, że w tym przypadku nie wystąpią zyski niepodzielone. Wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko organu zasadza się na twierdzeniu, że zyski te stanowić będą przychody. Uznanie tego stanowiska za wadliwe zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozważania zasadności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1, ust. 4-4b) u.p.d.o.p.

47 8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).