Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 285/10

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 285/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. – P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 581/09 w sprawie ze skargi J. S. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn postanawia odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 581/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 W toku prowadzonego wobec skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r., skarżąca przedłożyła m.in. kserokopie umów darowizn zawartych w dniach 24 września 2003 r. i 15 października 2003 r., pomiędzy M.S. jako darczyńcą a J. S. jako obdarowaną. Pierwsza z tych darowizn została zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., który decyzją z dnia 12 listopada 2003 r. umorzył postępowanie z uwagi na zwolnienie jej od opodatkowania. W piśmie z dnia 19 stycznia 2009 r. skarżąca powołała się na kolejną darowiznę otrzymaną od rodziców – M. i A. S. w łącznej kwocie 48.500 zł, która nie została zgłoszona organowi podatkowemu do opodatkowania.

4 W dniu 3 lutego 2009 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od matki M.S. Oświadczyła, że przedmiotem darowizny jest: "zwolnienie wskutek darowizny z długu - zwrotu nakładów na nieruchomości położonej w miejscowości P., działka gruntu numer 313/15 o wartości 24.250 zł". W części G.2 skarżąca wykazała darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 19.274 zł, które otrzymała w dniach 24 września 2003 r. i 15 października 2003 r. Do zeznania dołączyła umowę darowizny z dnia 3 stycznia 2004 r. zawartą pomiędzy skarżącą jako obdarowaną a M. S. jako darczyńcą, zestawienie nakładów na nieruchomości położonej w miejscowości P. według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz zestawienie faktur.

5 Decyzją z dnia 30 marca 2009 r. organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.850 zł z tytułu otrzymanych w okresie 1999 - 2003 r. darowizn od matki – M. S. w łącznej kwocie 43.524 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnił zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako: u.p.s.d.) Zastosował także stawkę podatku w wysokości 20 % na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. z uwagi na sposób powstania obowiązku podatkowego ( powołanie się na darowiznę w innym postępowaniu i brak zapłaty podatku).

6 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tę decyzję w mocy wskazał, że u.p.s.d. została zmieniona nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej jako: ustawa nowelizująca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 noweli). Na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b wprowadzono do ustawy o podatku od spadków i darowizn art.15 ust. 4. Z mocy przepisów przejściowych przepis ten ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy.

7 Obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Skarżąca nie dopełniła obowiązku wypływającego z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2001 r., Nr 40, poz. 462 ze zm., dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów), tj. nie złożyła w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Na okoliczność dokonania darowizny skarżąca powołała się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (wyjaśnienie z dnia 19 stycznia 2009 r.). Tym samym wypełniła dyspozycję przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Nie jest natomiast istotne, jakiemu celowi miało służyć powołanie się na nabycie przedmiotowej darowizny w trakcie prowadzonego postępowania z nieujawnionych źródeł.

8 Organ odwoławczy zgodził się z podatniczką, że darowizna został dokonana jednorazowo w dniu zwolnienia skarżącej przez matkę z długu(polegającego na zobowiązaniu strony do zwrotu wartości poniesionych przez rodziców na jej nieruchomości nakładów), czyli w dniu zawarcia umowy z 3 stycznia 2004r.

9 Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej. Wskazał, iż z treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że przewidzianą w nim stawkę sankcyjną stosuje się wobec podatnika, który powołuje się przed organem podatkowym, w toku postępowania podatkowego, na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ustalenie natomiast zobowiązania podatkowego w oparciu o stawki podatkowe określone w art. 15 ust. 1 ustawy, byłoby rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

10 Zdaniem organu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.). To skarżąca wszczęła postępowanie podatkowe w celu ustalenia jej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, wskazując w zeznaniu podatkowym SD-3 darowiznę otrzymaną od matki o wartości 24.250 zł. Ocena podatkowego stanu faktycznego przez organ I instancji została oparta na materiale dowodowym dostarczonym przez skarżącą oraz na informacjach przekazanych przez Dział Podatków Dochodowych Urzędu Skarbowego w S.

11 Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady zakazu retroakcji oraz zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikających z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej organ odwoławczy wskazał, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady retroakcji, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa. Ponadto organy podatkowe nie mają kompetencji do rozstrzygania o zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa i zastępowania ustawodawcy, który - na mocy art. 217 Konstytucji RP jest uprawniony do kształtowania systemu podatkowego.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

13 - art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu i w konsekwencji błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn,

14 - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, poprzez niezgodne z rzeczywistością ustalenie, iż konkretyzacja zobowiązania podatkowego nastąpiła w wyniku powołania się przez podatnika na fakt otrzymania darowizny w postępowaniu podatkowym i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w wys. 20%;

15 - naruszenie zasady zakazu retroakcji oraz zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikających z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej i na tej podstawie użycie "wstecz" sankcyjnej stawki podatkowej określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

16 W jej ocenie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.i d. ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik powołuje się na fakt darowizny jako mający uzasadniać źródło majątku w toku postępowania podatkowego i w zakresie tego postępowania.

17 Skarżąca przyznała, że poinformowała o darowiźnie w toku postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r., ale uczyniła to na okoliczność udowodnienia, że w 2003 roku nie była właścicielem nakładów na nieruchomości.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

19 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w niniejszej sprawie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego nie mógł mieć zastosowania art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, iż nie złożono ani oświadczenia w formie aktu notarialnego, ani zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Skarżąca dopiero pismem z dnia 19 stycznia 2009 r., (w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach za 2003 r.) powołała się na fakt otrzymania darowizny od matki Tym samym skarżąca wypełniła dyspozycję przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstał właśnie z chwilą powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania tej darowizny.

20 Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn nie mają natomiast żadnego znaczenia wyjaśnienia skarżącej, iż nie powołała się ona na darowiznę z dnia 3 stycznia 2004 r., aby wykazać źródło pochodzenia majątku nabytego w 2003 r., lecz aby udowodnić, że w 2003 roku nie była właścicielem nakładów na nieruchomości. Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego z celem, jakim miałoby służyć powołanie się na nabycie darowizny.

21 Skoro obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się skarżącej na nabycie darowizny to organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej. Z treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jednoznacznie wynika, że przewidzianą w nim stawkę sankcyjną stosuje się wobec podatnika, który powołuje się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia został zapłacony. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy żądanie skarżącej zastosowania przez organy stawki podatku określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

22 Za niezasadny Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, "wstecz" do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2007 r., przez co organy naruszyły konstytucyjną zasadę zakazu retroakcji oraz wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa.

23 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie:

24 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

25 - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, polegającego na zaakceptowaniu błędnej wykładni tych przepisów prezentowanej przez organy podatkowe a mianowicie uznaniu, że każde powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania, niezależnie czy owo powołanie pozostaje w związku z przedmiotem i zakresem postępowania rodzi obowiązek zapłaty podatku według stawki 20% ;

26 - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i w efekcie potwierdzenie błędnego stanowiska organów podatkowych, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez skarżącą w dniu 3 stycznia 2004 r. darowizny nastąpiła w wyniku poinformowania organu podatkowego o darowiźnie pismem z dnia 19 stycznia 2009 r., co nastąpiło w toku postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2003;

27 - uznanie rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy decyzje te oparte zostały na art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, które to przepisy naruszają fundamentalne zasady demokratycznego państwa prawa wynikające z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady: zakazu retroakcji, zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa.

28 Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

29 Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowanie.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Przystąpienie do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej poprzedzić musi zbadanie, czy spełnia ona wymogi formalne. Kontroli tej dokonuje zarówno wojewódzki sąd administracyjny, za pośrednictwem którego strona składa skargę kasacyjną, jak i Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do jej rozpoznania. Zgodnie z art. 180 p.p.s.a. odrzuca on skargę kasacyjną, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu, gdy jest wniesiona po terminie, z innych przyczyn niedopuszczalna lub której braków strona nie uzupełniła w terminie ( art. 178 p.p.s.a.).

32 Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany ( art. 176 p.p.s.a.).

33 Wskazany wyżej przepis dzieli wymogi formalne skargi kasacyjnej na dwie grupy. Pierwsza z nich to warunki, jakie winno spełniać każde pismo składane w toku postępowania sądowego i które wskazano w art.46 i art. 47 p.p.s.a. Druga grupa wymogów ( wymieniona po słowie "oraz") dotyczy tylko i wyłącznie pisma będącego skargą kasacyjną i decyduje o tym, że pismo to stanowi środek odwoławczy w postaci skargi kasacyjnej. O ile niezachowanie warunków, jakie winno spełniać każde pismo procesowe skutkuje obowiązkiem przewodniczącego wezwania strony do ich uzupełnienia w trybie art. 49 § 1 p.p.s.a., o tyle braki dotyczące wymogów wskazanych w art.176 p.p.s.a. po słowie "oraz" w tym trybie usuwane być nie mogą , a strona może je sama uzupełnić tylko w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna dotknięta brakami nieusuwalnymi jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu ( pogląd taki reprezentowany jest w judykaturze, por. postanowienia NSA z dnia 10 listopada 2004r., FSK 883/04, opubl. w Lex pod nr 189737 z dnia 16 marca 2004r., FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r, nr 1,poz. 13) .

34 W badanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów właściwych wyłącznie dla tego pisma procesowego, brak w niej bowiem wniosku o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku (strona domaga się jedynie uchylenia zaskarżonej decyzji). Strona nie określiła zatem swojego żądania co do treści rozstrzygnięcia, a tym samym nie zakreśliła granic skargi kasacyjnej. Granice te muszą być wyraźnie określone przez stronę, nie mogą być przedmiotem domysłów Sądu, wysnutych ze sformułowań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

35 Z tych względów skargę kasacyjną należało uznać za niedopuszczalną i odrzucić ją na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a.