Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 2849/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 2849/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 559/14 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-900/13-4/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako "Minister Finansów) w dniu 15 listopada 2013 r. na wniosek P. P. (dalej: Strona, Skarżący lub Wnioskodawca) dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Skarżący jest akcjonariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka"). Przedmiotem działalności SKA jest m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe m.in. poprzez bycie wspólnikiem spółki jawnej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym SKA może czerpać m.in. dochody z podziału zysków wypracowywanych przez spółkę jawną. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza likwidacji SKA. W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że w spółce komandytowo-akcyjnej posiada status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Ponadto podał, że otrzymane środki pieniężne w wyniku likwidacji SKA mogą pochodzić z: - podziału majątku w wyniku likwidacji spółki, w której SKA będzie wspólnikiem; likwidacja ta nie będzie skutkować powstaniem po stronie SKA zysku (ustalonego na potrzeby wypłaty dywidendy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości); - umorzenia udziałów/akcji w spółce, w której SKA jest wspólnikiem, które to umorzenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie SKA zysku (ustalonego na potrzeby wypłaty dywidendy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości); - sprzedaży składników majątku należących do SKA, która to sprzedaż nie będzie skutkować powstaniem po stronie SKA zysku (ustalonego na potrzeby wypłaty dywidendy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości); - wkładów do SKA. W związku z powyższym zadał następujące pytania: 1) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), 2) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że środki otrzymane w wyniku likwidacji SKA, nie stanowią dla niej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie wystąpią też przesłanki do określenia wysokości przychodu. Strona powołała przepisy art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i stwierdziła, że otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i podkreśliła, że ustawa nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Przytoczyła fragmenty dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i w Bydgoszczy i podsumowując stwierdziła, że na moment likwidacji u Strony nie powstanie przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną będą występować zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

4 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. Ponadto wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie Ministra Finansów środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA, w części dotyczącej środków pochodzących z niepodzielonych zysków SKA podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym przypadku wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Dalej organ interpretujący wskazał na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej – powstałej w wyniku przekształcenia SKA - otrzymanie przez stronę środków pieniężnych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce likwidowanej (spółce jawnej) będą zgromadzone zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków SKA, czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Oznacza to, że otrzymane przez stronę środki pieniężne do wysokości w jakiej pochodzą z zysków niepodzielonych SKA, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę.

6 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie: art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 14c par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie w drodze wykładni ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł, że w jego ocenie z przepisów podatkowych, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Skarżący podkreślił prymat wykładni językowej nad innymi sposobami wykładni. W zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. zarzucił, iż organ nie odpowiedział, w jakiej wysokości środki pieniężne powinny być opodatkowane. W zakresie naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. zarzucił, iż organ przepisy, co do których strona nie formułowała pytania, tj. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

7 6. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawy dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika likwidowanej SKA, w której wspólnik ten był akcjonariuszem. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej, niebędącej osobą prawną, kształtuje w zakresie otrzymanych w wyniku likwidacji środków pieniężnych przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Powołany przepis pozwala uznać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W ocenie Sądu, wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Odmienne stanowisko organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wynika z uznania, że wskazane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza SKA, który po likwidacji SKA, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku w tej spółce. W ocenie organu wypłacone akcjonariuszowi w SKA środki pieniężne stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk SKA, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. Dlatego, zdaniem otrzymanie takich środków przez byłego akcjonariusza SKA w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną podzielił stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: “p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

9 8. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza tej SKA z tytułu jej likwidacji, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej środki pieniężne pochodzące z niepodzielonych zysków SKA. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 Naczelny Sąd Administracyjna zważył, co

11 następuje:

12 skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

13 9. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Skarżąca argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu. Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej, a także sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

14 10. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. znajdował zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13.

15 11. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej.

16 12. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.