Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 2848/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 2848/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 558/14 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-899/13-4/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 558/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. P. (zwanego dale "Skarżącym", "Stroną", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, Skarżący podał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka"). Przedmiotem działalności SKA jest m.in. inwestowanie w udziały i akcje spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe m.in. poprzez bycie wspólnikiem spółki jawnej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym SKA może czerpać m.in. dochody z podziału zysków wypracowywanych przez spółkę jawną.

4 W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza likwidacji SKA. W wyniku likwidacji, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (m.in. udziały w spółkach, papiery wartościowe, wierzytelności). W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że w SKA posiada status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Otrzymane przez Wnioskodawcę aktywa z tytułu likwidacji SKA nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez SKA. Na moment likwidacji Spółki nie będą w niej występować zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych (ustalone na potrzeby wypłaty dywidendy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Ponadto Wnioskodawca podał, że przedmiotem działalności spółki komandytowo-akcyjnej jest m.in. obrót udziałami, papierami wartościowymi i wierzytelnościami.

5 Na tle przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Skarżący zapytał:

6 1. Czy i w jakiej wysokości aktywa otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)?

7 2. Czy i w jakiej wysokości aktywa otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)?

8 Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji SKA aktywa nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) wprost wynika, że opodatkowany przychód z działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SKA powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SKA o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SKA, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki, Wnioskodawca otrzyma aktywa, w momencie likwidacji Spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

9 W interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

10 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie:

11 - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

12 - art. 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

13 - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "ord. pod."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

14 - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozszerzenie w drodze wykładni ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

15 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

16 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że do przychodu z tytułu otrzymania przez Skarżącego majątku likwidacyjnego SKA (aktywów w postaci udziałów w spółkach, papierów wartościowych, wierzytelności), nie stosuje się regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) wzw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnienia wymagało, czy w związku z literalną treścią ww. uregulowań, prawidłowe było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej (słusznościowej, funkcjonalnej).

17 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Sąd podał, iż Skarżący wskazał, że organ nie odpowiedział, w jakiej wysokości otrzymane aktywa powinny być opodatkowane. Zdaniem WSA, z uzasadnienia interpretacji wynika, że - według organu - wyłączeniu z przychodów podatkowych nie podlegają żadne aktywa, które Skarżący otrzyma w przypadku likwidacji SKA. Organ jednoznacznie uznał, że otrzymane w takim wypadku aktywa powinny być opodatkowane w pełnej wysokości.

18 W ocenie Sądu, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji oznacza stosowanie jej norm przez organy władzy publicznej bez konieczności pośrednictwa ustawy. Rozstrzygnięcie zgodnie z powyższą zasadą sprawy przez organ władzy publicznej na podstawie normy konstytucyjnej może zaś mieć miejsce tylko wtedy, gdy norma konstytucyjna jest skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie. W sprawie organ podatkowy nie stosował przepisów Konstytucji RP, a więc nie mógł ich naruszyć.

19 Sąd powołał się na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. i stwierdził, że wyartykułowana w tych przepisach wola ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. składników majątku likwidowanej spółki osobowej, na podanych zasadach, jest wyrażona precyzyjnie i jasno - nie ma zatem potrzeby jej wykładania. Tłumacząc tę wolę w sposób odmienny, organ podatkowy wyprowadził z ww. przepisów normę oczywiście sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tych przepisów, co jest nieprawidłowe. Zadaniem interpretatora jest bowiem wykładanie normy prawnej, a nie jej modyfikowanie. Wyrażone w skarżonej interpretacji, odmienne stanowisko organu podatkowego odnośnie otrzymania przez akcjonariusza SKA po jej likwidacji majątku, wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do akcjonariusza SKA, który - po likwidacji SKA - otrzyma aktywa stanowiące inwestycje zlikwidowanej Spółki w udziały w spółkach, papiery wartościowe i wierzytelności. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), niebędący komplementariuszem SKA akcjonariusz SKA, podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy - nie przypisuje on sobie zaś zysku na bieżąco. Tak więc, przypadające byłemu akcjonariuszowi aktywa w postaci papierów wartościowych, i wydane inne składniki majątku (niepieniężne), stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk SKA, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez Skarżącego nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.

20 Tymczasem - w ocenie Sądu - wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania akcjonariuszy SKA.

21 Zastosowanie ww. przepisów może prowadzić do braku opodatkowania akcjonariusza zlikwidowanej SKA w sytuacji zatrzymania zysku w SKA. Zdaniem WSA, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

22 Tak więc, w ocenie Sądu, inne składniki majątku, które Skarżący otrzyma po likwidacji Spółki, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał jedynie, że może otrzymać majątek. Nie informował zaś, że będzie ten majątek zbywał. Zasadny okazał się tym samym, zarzut dotyczący naruszenia art 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez Skarżącego składników majątkowych na skutek likwidacji SKA podlega opodatkowaniu, stanowiąc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

23 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Strony na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie:

25 I) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a."):

26 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa,

27 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

28 3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

29 II) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). tj.: art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez Skarżącego składników majątkowych na skutek likwidacji SKA nie podlega opodatkowaniu, nie stanowiąc przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

30 Naczelny Sąd Administracyjna zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

32 Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożony został w dniu 2 sierpnia 2013 r. (uzupełniony w dniu 7 listopada 2013 r.), interpretacja została wydana w dniu 15 listopada 2013 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

33 W adekwatnym do sprawy, prawidłowo przywołanym i rozważonym stanie prawnym, obowiązującym przed dniem wejścia w życie (cyt.) nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r., to jest przed 1 stycznia 2014 r., przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowił, co następuje: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z przytoczonej regulacji prawnej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie i niewątpliwie, że dotyczy ona spółek niebędących osobami prawnymi (tj. m.in. spółki jawnej i - w stanie prawnym adekwatnym do sprawy – spółki komandytowo akcyjnej), oraz że dotyczy środków tych spółek, niezależnie od tego, czy przed przekształceniem spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną zostały podzielone – w tym przedmiocie ustawodawca nie stanowi.

34 Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania akcjonariuszy SKA.

35 Inne składniki majątku, które Skarżący otrzyma po likwidacji Spółki, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku.

36 Zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni językowej ww. unormowań było poprawne i wystarczające.

37 Wobec powyższego za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż Sąd nie naruszył przepisów postępowania.

38 Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie.

39 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.

40 [pic]