Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2021 r., II FSK 2844/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2021 r., II FSK 2844/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 319/18 w sprawie ze skargi E. B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.338.2017.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 319/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. B. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z dnia 11 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

4 I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez nieprawidłowe stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi, że (...) organ interpretacyjny przyjął, iż zwrócona przez spółkę komandytową kwota stanowiąca "kwotę podatku VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej między tymi podmiotami i nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa (...) (str. 12 uzasadnienia wyroku), a więc zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjął inny stan faktyczny niż podany przez Skarżącą, opierając przy tym swoje rozstrzygnięcie na nieprawidłowej konkluzji, że decydujący dla uznania za nieprawidłowe stanowiska organu był fakt, że przekazanie przez spółkę komandytową podatku VAT w wysokości wynikającej z faktury VAT, stanowić będzie de facto podatek VAT należny - wykazany na odpowiedniej fakturze dokumentującej transakcję - który zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie stanowi przychodu (str. 13 uzasadnienia wyroku), co następnie stanowiło podstawę rozstrzygnięcia, pomijając przy tym okoliczność, że w piśmie z dnia 18 grudnia 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyraźnie stwierdziła, że: Wniesienie aportu i otrzymanie od Spółki dodatkowej - poza wartością otrzymanego przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce – kwoty, tj. kwoty podatku VAT należnego będzie dokonane na podstawie jednej czynności prawnej, tj. umowy spółki (..), która uprawniała organ do jej odmiennej oceny w zaskarżonej interpretacji (str. 6) przejawiającej się w stwierdzeniu, że: (...) zwrócona na rzecz Skarżącej (wnoszącej do Spółki aport) przez Spółkę "kwota podatku VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami (...) oraz (...) Należność ta nie jest zatem i nie może być traktowana jako podatek. W przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT (...) - innymi słowy, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zarzucił organowi przyjęcie odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, co nie przeszkadzało uznać za decydujące dla kwalifikacji dodatkowej kwoty za podatek VAT ujęcie jej w fakturze VAT z pominięciem czynności prawnej, którą ona dokumentowała, tj. umowy spółki komandytowej z uwzględnieniem zawartych w niej postanowień dotyczących wkładu niepieniężnego (aportu) i kwoty dodatkowej;

6 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług uzasadnia zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie - w ocenie Sądu pierwszej instancji - doprowadziło ten organ do błędnych konkluzji, a jednocześnie nie przeszkodziło Sądowi pierwszej instancji w dalszej weryfikacji zaskarżonej interpretacji, tym razem w zakresie jej prawidłowości z mającymi zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisami prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stwierdzając przy tym jednoznacznie, czy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ uchybił tym przepisom, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji organ nie przyjął za podstawę oceny stanowiska Skarżącej okoliczności odmiennych od przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, jak również dokonał prawidłowej jego subsumcji pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił własny pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jeżeli - zdaniem Sądu pierwszej instancji - doszło do tego rodzaju uchybienia proceduralnego (przyjęcie przez organ odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego), to bezpodstawna na dalszym etapie wyrokowania była ocena zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości subsumcji błędnie w opinii Sądu przyjętego przez organ zdarzenia przyszłego (co w rezultacie doprowadziło ten organ do błędnych konkluzji), która w rzeczywistości sprowadziła się do przedstawienia własnego stanowiska Sądu pierwszej instancji bez stwierdzenia, czy organ naruszył i w jaki sposób chociażby art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (innymi słowy, Sąd pierwszej instancji powinien był poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że organ przyjął odmienny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz jego uzasadnieniu i na tej podstawie uchylić zaskarżoną interpretację);

7 II) przepisów prawa materialnego, tj.:

8 1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko, że nie stanowi ona przychodu Skarżącej, podczas gdy przekazana kwota stanowiąca równowartość wykazanego podatku VAT od aportu jest dodatkową płatnością na rzecz Skarżącej wynikającą z ustaleń zawartych w umowie spółki komandytowej i jako taka pozostaje w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i determinuje określone konsekwencje podatkowe w postaci przyporządkowania jej do źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

9 W związku z powyższym Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

12 Istota sporu w niniejszej sprawie zawiera się w pytaniu sformułowanym przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które brzmiało w sposób następujący.

13 Czy kwota podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Skarżącego na rzecz spółki komandytowej, w związku z transakcją wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci działki budowlanej, która to kwota zostanie zapłacona Skarżącej przez spółkę w związku z ww. transakcją, będzie stanowiła dla Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

14 Istotnymi elementami zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były okoliczności polegające na tym, że transakcja zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Skarżącą na rzecz spółki komandytowej; wartość netto wskazana w wystawionej fakturze VAT będzie odpowiadać wartości uzyskanego przez Skarżącą w zamian za wniesiony wkład (odpowiadający jego wartości rynkowej) udziału kapitałowego w spółce; spółka zapłaci Skarżącej gotówką lub przelewem kwotę uwidocznioną w fakturze VAT jako podatek VAT.

15 Natomiast kluczowym w sprawie przepisem, w kontekście którego zadane zostało powyższe pytanie, jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, iż za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

16 W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem na tle analogicznych jak w sprawie niniejszej stanów faktycznych, w których również chodziło o wkłady rzeczowe wnoszone do spółek prawa handlowego, był już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym niektóre z tych spraw dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych na tle odpowiadającego treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zakresie pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług), art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm. - powoływanej dalej jako u.p.d.o.p. (m.in. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2928/13, z dnia 23 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 602/16, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2052/15, z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2514/15, z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3453/15, z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 442/16, z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1704/18).

17 We wszystkich tych sprawach oddalone zostały skargi kasacyjne wniesione przez organ podatkowy, a w konkluzji zawartych w ww. wymienionych orzeczeniach rozważań, podzielając stanowisko sądów pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że na fakturze dokumentującej wniesienie aportu zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.) kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona przychodu Skarżącego (Skarżącej). Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.).

18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu.

19 Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać na wstępie należy, że wprawdzie sporna w niniejszej sprawie kwestia dotyczy bezpośrednio podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej biorąc pod uwagę, że kluczowy w tej sprawie przepis, tj. art. 14 ust. 1 tej ustawy nawiązuje w swojej treści do podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji słusznie jako punkt wyjścia do dalszych rozważań przedstawił zasady opodatkowania zamierzonej przez Skarżącą transakcji tym ostatnim podatkiem, wynikające z postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", odwołując się również w tej mierze do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

20 Z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w u.p.d.o.f., jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik tego podatku ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. W powołanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13 wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten co prawda nie obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, lecz jego odpowiednikiem w obecnym stanie prawnym jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 225/13, gdzie ponadto stwierdzono, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, że w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport, jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie, suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto.

21 Wkłady niepieniężne, w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż także w tym przypadku dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1014/14).

22 Wprawdzie w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest ogólnie o sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o VAT odpowiada to, podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem, odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Opisana we wniosku Skarżącej transakcja polegająca na objęciu udziałów w spółce w zamian za wniesiony do spółki wkład rzeczowy, uznać należy za szczególny przypadek odpłatnej dostawy towarów. Wskazywała na to również Skarżąca w swoim wniosku, a Dyrektor KIS takiej kwalifikacji prawnej tejże transakcji na gruncie ustawy o VAT nie kwestionuje. Tak więc, jeżeli chodzi o podatkowe ujęcie na gruncie ustawy o VAT opisanej przez Skarżącą transakcji, kwota podatku od towarów i usług uwidoczniona przez Skarżącą w fakturze VAT będzie dla niej podatkiem VAT należnym, a dla spółki komandytowej obejmującej aport wniesiony przez Skarżącą - podatkiem naliczonym. Spółka komandytowa obejmując aport zapłaci Skarżącej kwotę podatku VAT uwidocznionego w fakturze. W tym ujęciu są to więc dwie strony tej samej transakcji.

23 Zasadniczym argumentem podnoszonym przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, przemawiającym za uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, było to, iż owa kwota wypłacona przez spółkę Skarżącej, która jak już wskazano wyżej, stanowi u spółki podatek naliczony, a u Skarżącej podatek należny z tytułu tej transakcji, nie stanowi podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, nie jest bowiem publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa (...), lecz obowiązek jej zapłaty wynika z umowy cywilnoprawnej, a zatem kwota ta nie jest objęta dyspozycją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiąc przychód Skarżącej, którym może ona swobodnie dysponować. Argumentacja zmierzająca w tym kierunku została następnie rozwinięta w skardze kasacyjnej jako uzasadnienie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisu u.p.d.o.f.

24 Jednakże takie podejście do spornego zagadnienia, jakie prezentuje Dyrektor KIS jest jednostronne, selektywne i jako takie nie ujmuje całościowo opisanej przez Skarżącą transakcji. Istotnie patrząc jedynie od strony nabywcy, tu - spółki, na rzecz której wystawiono fakturę VAT, uiszczenie przez nią uwidocznionej w fakturze VAT kwoty wynika z zobowiązania cywilnoprawnego i nie stanowi nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Nabywca nie jest podatnikiem z tytułu dokonanej transakcji (odpłatnego nabycia towarów) zobowiązanym do uiszczenia podatku, natomiast podatnikiem tym jest zbywca - tu Skarżąca. Nie inaczej jest jednak przy "klasycznej" opodatkowanej podatkiem od towarów i usług sprzedaży, a ściśle rzecz biorąc odpłatnej dostawie towarów bądź odpłatnym świadczeniu usług. Nabywca na podstawie zawartego kontraktu (umowy) płaci zbywcy (wystawcy faktury VAT) umówioną cenę, która zawiera również zawarty w fakturze podatek VAT, do uiszczenia którego zobowiązany jest zbywca. Przy takim więc ujęciu, jak prezentuje to Dyrektor KIS, nie byłoby w istocie rzeczy możliwości pomniejszenia przez podatnika podatku od towarów i usług przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS w swoim stanowisku zarówno tym z interpretacji, jak tym ze skargi kasacyjnej odnośnie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., konsekwentnie pomija drugą stronę transakcji, co wytknął mu Sąd pierwszej instancji, a więc że z tytułu tej transakcji Skarżąca wystawiła na rzecz spółki fakturę VAT obejmującą podatek od towarów i usług, do którego uiszczenia jest zobowiązana jako podatnik tego podatku, co uprawnia ją w świetle treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do obniżenia przychodu na gruncie u.p.d.o.f. o kwotę tego podatku. Jak wskazano w powołanym już wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3453/15 i co należy odnieść również do niniejszej sprawy, nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż, a fakturą dokumentującą wniesienie aportu, a w konsekwencji brak jest podstaw, aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur.

25 Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

26 Natomiast częściowo uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych, chociaż sposób ich prezentacji jest nieprzejrzysty, co w pewnym stopniu utrudnia ich zrozumienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o czym mowa jest w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., rozumieć bowiem należy wskazanie naruszonych przepisów wraz ze zwięzłym podaniem sposobu ich naruszenia, korespondującym z treścią tych przepisów. Natomiast w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej przytoczone są cytaty z zaskarżonego wyroku oraz z interpretacji indywidualnej na przemian z wyrażanym odnośnie do tych cytatów stanowiskiem Dyrektora KIS, bez wyjaśnienia związku tych wywodów z treścią konkretnych wymienionych jako naruszone przepisów.

27 Kwestionowane w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o tym, że Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną przyjął inny stan faktyczny niż podany we wniosku przez Skarżącą, jest stwierdzeniem zbyt daleko idącym. W istocie rzeczy chodziło raczej o to, że w swoim stanowisku i uzasadniającej je argumentacji organ interpretacyjny skupił się na pewnych tylko elementach i aspektach stanu faktycznego, eksponując je, natomiast w bardzo ograniczonym stopniu odniósł się do innych elementów tego stanu, bądź je pominął.

28 Częściowo słuszne są również zastrzeżenia skargi kasacyjnej odnośnie do wyjaśnienia i uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Istotnie, jedynymi wskazanymi przez ten Sąd w sposób wyraźny przepisami, które zostały w jego ocenie naruszone, są - art. 14c § i § 2 Ordynacji podatkowej, właśnie ze względu na stwierdzone przez Sąd przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego stanu faktycznego. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zamieścił również dosyć rozbudowany wywód, w którym kwestionuje stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni i zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z czego można byłoby wnosić, iż uznał, że przepis ten został również przez organ interpretacyjny naruszony, choć wyraźnie tego w uzasadnieniu wyroku nie wyartykułował. Rację ma również Dyrektor KIS, który dostrzega w tym pewną sprzeczność. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona do tego Sądu interpretacja indywidualna została wydana na podstawie odmiennego niż przedstawiony we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co stanowiło według tego Sądu naruszenie art. 14 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to powinien w takiej sytuacji na tym poprzestać i z tego powodu uchylić zaskarżoną interpretację, nie zaś wypowiadać się merytorycznie odnośnie do wykładni i zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, należy też ostatecznie przyjąć, iż nie doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast faktycznym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej było naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłową ocenę co do zastosowania.

30 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.