Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2008 r., II FSK 283/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2008 r., II FSK 283/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2196/05 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 lipca 2005 r., nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz S. C. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 października 2006 r., I SA/Go 2196/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 26 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: małżonkowie C. 3 marca 2005 r. złożyli wniosek o zwrot kwoty 2.331 zł powstałej na skutek doliczenia przez pracodawcę - Komendę Wojewódzką Policji w G., do przychodów S. C. za rok 2004, otrzymanej przez skarżącego w 1996 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w łącznej kwocie 7.768,80 zł. Od tej kwoty w momencie udzielenia pomocy nie została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie płatnik w decyzji z 25 marca 1997 r. nr 15/97 poinformował skarżącego iż udzielone mu świadczenie ulegnie umorzeniu z upływem 10 lat służby stałej tj. 16 października 2004 r. a cała otrzymana kwota zostanie wykazana w dochodach, od których płatnik pobierze zaliczkę na podatek dochodowy.

4 W 2004 r. Komenda Wojewódzka Policji w G., do osiągniętych przez skarżącego przychodów doliczyła również wartość naliczonej mu w 1996 roku pomocy finansowej.

5 Skarżący uznał, iż było to niesłuszne albowiem przychód nastąpił w 1996 r. i wówczas powstał obowiązek podatkowy, który jednak z końcem 2002 roku uległ przedawnieniu.

6 Organy podatkowe rozstrzygając wniosek skarżącego uznały, iż pomoc finansowa została udzielona na podstawie § 4 ust 1 w zw. z § 3 ust 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA z 1993 nr 3 poz.40, dalej: zarządzenie nr 41) co do zasady miała ona charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenia miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wyniósł co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. W związku ze spełnieniem przez skarżącego warunku dotyczącego 10 lat służby, udzielona pomoc finansowa w wysokości 7768,80 zł została umorzona z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej tj. 16 października 2004 r. i w tymże dniu stała się w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) przychodem podatnika, od którego płatnik - Komenda Wojewódzka Policji w G., w ocenie organów podatkowych zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

7 3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił błędną interpretację art. 11 u.p.d.o.f., podnosząc, że niesłusznie w 2004 r. zaliczono mu jako przychód, otrzymaną przez niego w 1996 r. pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 7768,80 zł. Podtrzymuje zarzut przedawnienia należności podatkowej z upływem 2002 r. .

8 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że udzielona podatnikowi pomoc stanowiła przychód powstały ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem nie ma żadnych wątpliwości, ze pomoc mogła zostać udzielona jedynie funkcjonariuszowi Policji. Skarżącemu przyznano pomoc na podstawie zarządzenia nr 41. Zdaniem sądu udzielona pomoc miała charakter zwrotny albowiem wskazywała podstawy do żądania zwrotu udzielonej pomocy. Podstawy te do żądania zwrotu udzielonej pomocy, określone w ust. 2 § 13 zarządzenia nr 41 odnosiły się do każdej udzielonej pomocy finansowej nawet udzielonej emerytom i rencistom albowiem w § 13 ust.1 użyto sformułowanie z zastrzeżeniem postanowień ust.2. Podniesiono, że wskazane zastrzeżenie wskazuje, iż udzielona pomoc w każdym przypadku mogła ulec zwrotowi nie można więc uznać, iż z zasady miała ona charakter bezzwrotny. Pomoc została udzielona na podstawie decyzji a nie w wyniku zawartej przez strony umowy, nie można więc w niej doszukiwać się "istoty udzielonego świadczenia" czyli celu, co jest podstawą zawarcia każdej umowy, ale należy badać podstawę prawną wydanej decyzji, jak również podstawę prawną do żądania zwrotu udzielonej pomocy. Wskazano, że podstawy żądania tego zwrotu zostały precyzyjnie określone i tylko one mogły stanowić podstawę do żądania zwrotu udzielonej pomocy, a nie naruszenie istoty jej udzielenia. Podstawą do żądania zwrotu udzielonej pomocy oprócz podstaw wskazanych w § 13 ust. 2, był również okres służby stałej wynoszący mniej niż lat 10. W przypadku skarżącego upływ lat dziesięciu nastąpił w 2004 r. i w tym roku organ udzielający pomocy Komendant Wojewódzki Policji doliczył do uzyskanych dochodów, kwotę udzielonej pomocy, co oznaczało, iż uznał że w stosunku do skarżącego nie będzie dochodził zwrotu udzielonej pomocy z podstawy § 13 ust. 2, tak więc nabycie dziesięcioletniego okresu służby stałej spowodowało, iż pomoc nabrała charakteru bezzwrotnego.

9 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu przez sąd treści zastosowanych przepisów a mianowicie: iż przepisy § 4 ust.1 w zw. z § 3 ust.2 i 13 ust. 1 i 2 zarządzenia nr. 41 dotyczą pomocy finansowej o charakterze zwrotnym co doprowadziło do błędnej interpretacji przepisu art. 11 ust. l u.p.d.o.f. i przyjęciu, że rokiem kalendarzowym, w który powstał przychód jest rok 2004. podczas gdy w rzeczywistości określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznawane w formie decyzji nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego, a stanowi pomoc o charakterze bezzwrotnym mimo obowiązku jej zwrotu w określonych sytuacjach i stanowi przychód funkcjonariusza ze stosunku służbowego w dacie jej wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji, a nie w dacie jej umorzenia.

10 W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

11 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy zauważyć, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia charakteru pomocy finansowej, udzielonej podatnikowi w 1996 r. na mocy decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji w S., tj. czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w związku z tym, że tego rodzaju sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia składu siedmiu sędziów w wyroku z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07 (niepubl.). W obu sprawach nie było sporne między stronami, że powyższe świadczenie stanowiło przychód ze stosunku służbowego skarżącego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku przesądzenie powyższej kwestii jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 2, s. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752-2755/95, niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu – stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej – § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Nr 41). Natomiast gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania.

14 Dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia niezbędna jest analiza przepisów zarządzenie Nr 41 oraz odwołanie się do ustawy o Policji. Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy, policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.

15 W postanowieniu z 7 marca 2007 r. (II FSK 955/06) Sąd kasacyjny zasadnie stwierdził, że literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego.

16 Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 listopada 2004 r. (K 7/04), przepisy te nie formułują zasad przyznawania analizowanego świadczenia w sposób, który nadawałby mu charakter uznaniowy. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Intencją ustawodawcy nie było zatem wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń dostępności do analizowanego świadczenia, ani uznaniowości jego przyznawania. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji.

17 W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w tym przypadku zarządzenie Nr 41), stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Podkreślić tu trzeba, że w samej ustawie o Policji prawodawca przesądził, że zwrot nienależnie pobranego świadczenia ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny. Tak więc sama istota pojęcia "zwrot" świadczenia nie budzi żadnych wątpliwości natury prawnej. Zasadą jest bowiem, iż świadczenie nienależnie pobrane powinno zostać zwrócone. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1 wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji – jak wskazał Trybunał – przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenie Nr 41), mogą mieć znaczenie techniczo-proceduralne.

18 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy zarządzenie Nr 41 nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna.

19 Tym samym nie mogą one także wpływać w żadnej sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego.

20 Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej.

21 Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) – por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107).

22 Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenie Nr 41 – w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy – na które powołuje się organ podatkowy (i niektóre składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego), powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, iż powołanym wyrokiem z 29 listopada 2004 r. Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu. Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.

23 Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z 1 września 1998 r. U. 1/98, OTK ZU 1998/5 poz. 63).

24 W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z 22 lutego 2006 r., I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z 24 października 2006 r., I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44).

25 Przyjęcie poglądu prezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenie Nr 41. stałoby w rażącej sprzeczności z w/w art. 84 i art. 217 Konstytucji.

26 Wykładnia przepisów zarządzenie Nr 41 dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one – jak już wyżej wskazano – normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w w/w zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę.

27 W związku z powyższym zdaniem Sądu prawidłowe jest przeważające w judykaturze stanowisko, opowiadające się za bezzwrotnym co do zasady charakterem pomocy finansowej, przyznawanej funkcjonariuszom Policji, na mocy ustawy o Policji.

28 Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro bezzwrotny charakter pomocy finansowej, przyznawanej policjantom w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, został przez prawodawcę określony na poziomie ustawowym, to bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, iż na gruncie niniejszej sprawy została ona udzielona skarżącemu w formie zaliczkowej, w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenie Nr 41 i stosownie do § 4 ust. 5 zabezpieczona wekslem gwarancyjnym, zwróconym zgodnie z ust. 6 tego paragrafu dopiero po umorzeniu tejże pomocy. Te ostatnio wymienione przepisy nie mogą przesądzać o quasi-pożyczkowym charakterze przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji zatem w przyjętym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym otrzymana przez skarżącego w 1993 r. pomoc finansowa nie podlegała co do zasady zwrotowi, toteż nie sposób na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia tego traktować jako przychód podatników w 2003 r. (przychód ten powstał w roku otrzymania wskazanej pomocy - 1996 r.). Stanowisko takie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07.

29 W konsekwencji zatem za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni § 4 ust.1 w zw. z § 3 ust.2 i 13 ust. 1 i 2 zarządzenia nr. 41 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana bowiem na rzecz pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji nie ma charakteru pożyczki i jest pomocą bezzwrotną, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji. W świetle bowiem powyższych rozważań za uzasadnione należy uznać twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że udzielona pomoc finansowa powinna być uznana za przychód już w momencie jej przyznania tj. w 1996 r.

30 Biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z możliwości, jakie daje mu art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając skargę, uchylił także decyzję organów podatkowych obu instancji.

31 8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.). Koszty obejmowały wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem w wysokości 100 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz koszty pełnomocnika.