Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., II FSK 2821/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., II FSK 2821/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1424/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 155.687 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem Dyrektora UKS, wydatki w kwocie 666.521,78 zł ponoszone przez skarżącego i jego żonę w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r. nie miały pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez nich w tym okresie, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Porównując salda początkowe i końcowe wszystkich rachunków bieżących skarżącego i jego żony za 2008 r. stwierdził, że łączne ich saldo zmniejszyło się, co świadczy o braku możliwości zgromadzenia mienia. Natomiast w wyniku porównania salda wszystkich posiadanych przez małżonków lokat bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. z saldem wszystkich lokat na dzień 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że w 2008 r. nastąpił wzrost mienia w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych o kwotę 180.864,28 zł. Uwzględniając jednak jako legalnie uzyskane w 2008 r. odsetki od lokat w kwocie 6.518,03 zł, stwierdzono, że w 2008 r. mienie na lokatach wzrosło o kwotę 174.346,25 zł. Stwierdził, że wartość mienia zgromadzonego w 2008 r. w środkach pieniężnych na lokatach bankowych, niemająca pokrycia w przychodach ani w mieniu zgromadzonym w 2008 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosiła 129.437,19 zł. W konsekwencji Dyrektor UKS stwierdził, że wyliczona nadwyżka wydatków nad przychodami za 2008 r. w kwocie 666.521,78 zł oraz wyliczona wartość mienia zgromadzonego w 2008 r. w środkach pieniężnych nie mogły zostać w pełni pokryte mieniem zgromadzonym w latach wcześniejszych pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdził, że kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych wynosiła 415.164,49 zł. Wobec wspólności majątkowej małżonków połowa tej kwoty, tj. 207.582,25 zł, przypada na skarżącego.

5 2.2. Dyrektor IS - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS. Odwołując się do art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do przyjęcia kwoty 207.582 zł za podstawę ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. W jego ocenie, ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji były prawidłowe i znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia przez Dyrektora UKS, że żona skarżącego poniosła w dniu 14 marca 2008 r. wydatek tytułem zwrotu pożyczki w kwocie 500.000 zł Dyrektor IS zauważył, iż powyższemu zarzutowi przeczy znajdujące się w aktach sprawy pisemne oświadczenie K.T.. Z kolei fakt zawarcia przedmiotowej pożyczki potwierdza deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 złożona przez żonę skarżącego, jako pożyczkobiorcę, w Urzędzie Skarbowym W. Co więcej, skarżący ani razu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie zakwestionował faktu uznania przez organ podatkowy spornego wydatku, czego wyrazem jest brak zastrzeżeń do treści protokołu kontroli podatkowej. Przyjęcie tym samym za udowodnioną okoliczności zwrotu pożyczki w dniu 14 marca 2008 r. nie naruszało zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym powyższy zarzut był, w ocenie Dyrektora IS, bezzasadny.

6 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

7 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sformułował zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., którego niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 - 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.).

8 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

10 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stwierdził, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2008 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżący przyjął bierną postawę w postępowaniu i nie współpracował z organami podatkowymi, nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność źródeł pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Stwierdził, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych została doręczona przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p., co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. W chwili orzekania przez organy podatkowe w obowiązującym systemie prawa pozostawał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. W kontekście powyższego, nie zasługują na uwzględnienie dodatkowe zarzuty skarżącego, oparte na kompilacji twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r. (SK 18/09) odnoszących się do art. 68 § 4 o.p.

11 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

12 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez WSA w Warszawie prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj.: (1) art. 121 § 1 o.p. polegającego na dążeniu przez organ podatkowy do uzyskiwania dowodów wyłącznie niekorzystnych dla skarżącego, z jednoczesnym pominięciem dowodów korzystnych dla strony, znanych organom podatkowym, a wskazującym na przychody pochodzące ze źródeł wolnych od opodatkowania; (2) art. 122 o.p. polegającego na niepodejmowaniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pomijaniu tych ustaleń, które pozwalały wyjaśnić stan faktyczny (w tym ustaleń dokonanych z przeglądania akt sprawy karnej); (3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 o.p. przez: (a) brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z pominięciem dowodów w postaci: umowy kupna - sprzedaży z dnia 5 czerwca 2006 r.; dokumentu KW z dnia 30 czerwca 2006 r. dotyczącego wypłaty kwoty 230.000 zł na rzecz żony skarżącego, pisma Dyrektora D. z dnia 13 lutego 2012 r. skierowanego do CBŚ KGP oraz deklaracji PCC od umowy kupna - sprzedaży z dnia 5 czerwca 2006 r., które to dowody potwierdzały fakt uzyskania przychodu strony w kwocie 230.000 zł z tytułu sprzedaży dla domu aukcyjnego dwóch obrazów J.N. [...]; (b) niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym uznanie, że skarżący posiadał na dzień 31 grudnia 2007 r. - w oparciu o analizę przychodów i wydatków za okres 1997-2007 - zasoby majątkowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 380.749 zł, podczas gdy w rzeczywistości kwota ta została w sposób nieuzasadniony pomniejszona o kwotę przychodu w wysokości 230.000 zł z tytułu sprzedaży dla Domu Aukcyjnego dwóch obrazów J.N. [...] uzyskaną w 2006 r., a więc w okresie objętym analizą organów podatkowych; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA w Warszawie stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, jak również brak weryfikacji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który wynikał z zebranego i dostępnego dla WSA w Warszawie materiału dowodowego, w tym bezspornych okoliczności, że organy podatkowe dysponowały materiałami sprawy [...] Prokuratury Okręgowej [...], która to sprawa w fazie postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym [...] opatrzona została sygn. [...], natomiast w części dotyczących obrotu środkami odurzającymi została skierowana do Sądu Rejonowego dla [...], w której to sprawie znajdował się ten sam materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie opatrzonym sygn. [...], co implikuje zasadne twierdzenie wbrew błędnemu ustaleniu WSA w Warszawie, że powołane dowody (umowa kupna - sprzedaży z dnia 5 czerwca 2006 r., dokument KW z dnia 30 czerwca 2006 r. dotyczącego wypłaty kwoty 230.000 zł przez Dom Aukcyjny na rzecz żony skarżącego, pismo Dyrektora [...] z dnia 13 lutego 2012 r. skierowane do CBŚ KGP oraz deklaracja PCC od umowy kupna-sprzedaży z dnia 5 czerwca 2006 r.) pierwotnie znajdowały się w aktach prokuratorskich [...] - przeglądanych przez organy podatkowe, a następnie w aktach sądowych zarówno Sądu Rejonowego [...], także przeglądanych przez organy podatkowe, jak również Sądu Okręgowym [...] także przeglądanych przez organy podatkowe, przed wydaniem decyzji przez Dyrektora IS.

13 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

16 Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa procesowego.

17 Zdaniem skarżącego stanowisko Sądu wyrażone w treści zaskarżonego wyroku oraz jego uzasadnieniu oparte było na ustaleniach organu pierwszej instancji dokonanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa a w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 o.p. Naruszenie to polegało na pominięciu znajdującej się w aktach sprawy o sygn. [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...], umowy kupna - sprzedaży [...] z dnia 5 czerwca 2006 r. zawartej między D. sp. z o.o., a żoną skarżącego, w wyniku której otrzymała ona kwotę 230.000 zł za dwa sprzedane obrazy J.N.. Jak podkreślał skarżący do dokumentów ww. sprawy karnej wielokrotnie dokonywał wglądu Inspektor Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie podatkowe.

18 W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy jakie wskazówki dotyczące postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, (OTK-A 2013/6/80), do których odniósł się także w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 (OTK-A 2014/7/79). Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str. 70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str. 71 tiret 2).

19 Kontynuując wątek Trybunał stwierdził: "Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika" (str. 72 tiret 2).

20 Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Trybunał uwypuklił przy tym zasadę współdziałania strony z organami podatkowymi w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 680/15, czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. II FSK 59/15).

21 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez WSA, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść strony.

22 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w toku postępowania podatkowego zebrane zostały dowody pozwalające na dokonanie analizy stanu majątku skarżącego oraz jego przychodów za badany okres oraz za poprzednie lata. Skarżący w trakcie całego postępowania podatkowego koncentrował się na kontestacji stanowiska organów podatkowych nie formułując żadnych wniosków dowodowych, w tym na okoliczność sprzedaży w 2006 r. obrazów. Nie może zatem skutecznie podnosić, że ustaleń w tym zakresie z urzędu powinien dokonać organ podatkowy. Na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego na pytanie Sądu wyjaśnił, że skarżący nie informowali organów podatkowych o sprzedaży obrazów chcąc zachować ostrożność i nie zaszkodzić swojemu bliskiemu, będącemu oskarżonym w sprawie karnej. Również w skardze kasacyjnej stwierdził, że nie mógł czynnie uczestniczyć w czynnościach wyjaśniających, ponieważ gdyby powiedział prawdę mógłby pogorszyć sytuację procesową swojego syna. Skoro skarżący zatajał informacje, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, to trudno postawić organom podatkowym zarzut nierzetelnego zebrania dowodów w sprawie. Okoliczność, że pracownicy organu podatkowego mieli dostęp do akt sprawy karnej prowadzonej pod sygnaturą [...], nie może mieć wpływu na tę ocenę. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy zwrócił się z prośbą do Sądu Rejonowego [...] o wyrażenie zgody na udostępnienie akt, jedynie celem wykonania kserokopii wybranych dowodów (vide pismo z dnia 24 lipca 2013 r. skierowane do Sądu Rejonowego), które następnie, postanowieniem z dnia 21 października 2014 r., włączył do postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżącemu doręczono to postanowienie, ale nie wniósł on o uzupełnienie materiału dowodowego. Tym samym skarżący nie ma racji podnosząc, że organ podatkowy nierzetelnie i subiektywnie zgromadził materiał dowodowy, będący podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Ocena natomiast zgromadzonych dowodów została dokonana zgodnie z wymogami przepisu art. 191 o.p. i pozwoliła na ustalenie braków w pokryciu wydatków skarżącego w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty kasacyjne naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p., bowiem organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych.

23 6.3. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.