Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2007 r., II FSK 282/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2007 r., II FSK 282/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2727/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane "J." Sp. z o.o. z siedzibą w Z.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 10 października 2003 r. (...) w przedmiocie sankcji ekonomicznej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane "J." Sp. z o.o. z siedzibą w Z.-G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że decyzje te nie mogą zostać wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku.

3 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, który mając na uwadze zawiadomienie Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w G. Delegatura w Z.-G., określił spółce zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu sankcji ekonomicznych w związku z niewykonaniem obowiązku ich wpłaty, a stanowiących 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży w okresie 13 lutego 2002 r. do 30 listopada 2002 r., bez wymaganego certyfikatu na znak bezpieczeństwa "B", pustaków "Alfa" żużlobetonowych.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając omawiane decyzje wskazał, że organy podatkowe nie zwróciły należytej uwagi na zawarte w par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczonych tym znakiem lub niespełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług niespełniających odpowiednich wymagań, stwierdzenie dotyczące "ciążącego na nim obowiązku", które nie powinno budzić obaw, że badanie czy istotnie ciąży na przedsiębiorcy taki obowiązek, oznacza przekształcenie postępowania w sprawie określenia zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej na postępowanie w sprawie określenia sankcji ekonomicznej. Przepis ten obligował do zbadania, czy przede wszystkim ze względów formalnych wystarczający w tym względzie był protokół sporządzony przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, tym bardziej że w ustawie o badaniach i certyfikacji brak jest stwierdzeń, z których wynikałoby, iż czynność ta ma postać protokółu z kontroli, stwierdzającego uchybienia oraz określającego ilości i wartość towarów czy usług.

5 W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że sporządzony przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej protokół jest wyłącznie rejestracją przeprowadzonych czynności w rozumieniu art. 67 Kpa, z tym opisem stanu faktycznego ujawnionego podczas kontroli i jako taki stanowi materiał dowodowy sprawy. W rezultacie protokół ten nie miał w chwili sporządzenia charakteru czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA /obecnie art. 3 par. 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i nie mógł być przedmiotem zaskarżenia przez spółkę do sądu administracyjnego. Obowiązująca w dacie kontroli w spółce ustawa z dnia 15 grudnia 2001 r. o Inspekcji Handlowej zawiera w tej mierze uregulowania zbieżne z poprzednimi.

6 Przyjęcie przez organy podatkowe, w oparciu o protokół Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, że na spółce ciążył obowiązek zapłaty sankcji okazało się więc wadliwe. Niewydanie przez Wojewódzkiego Inspektorat Inspekcji Handlowej decyzji pozbawiło spółkę możliwości dochodzenia swoich racji w toku postępowania odwoławczego, a także w postępowaniu sądowym. Nie mogły się więc ostać decyzje organów podatkowych I i II instancji odwołujące się do niepodlegającego kontroli sądowej protokółu, jak również nieoparte na ostatecznej decyzji organu inspekcji handlowej.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ przez uznanie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. i poprzedzającej ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego w Z.-G. za naruszające prawo, jako odwołujące się do niepodlegającego kontroli sądowej protokołu, jak również nieopartych na ostatecznej decyzji organu inspekcji handlowej, podczas gdy organy podatkowe działały zgodnie z prawem i związane treścią par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczonych tym znakiem lub niespełniających innych wymagań, a także odpowiednich wymagań /Dz.U. nr 55 poz. 661/, zobowiązane były wydać decyzję określającą wysokość zaległości z tytułu sankcji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności, w związku z niewywiązaniem się skarżącego z obowiązku wpłacenia sankcji ekonomicznej bez wezwania. Ponadto zarzucono naruszenie art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek niewłaściwego zastosowania przez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

8 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zmianę wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że decyzję określającą wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej w związku z niewykonaniem obowiązku wpłacenia jej bez wezwania przez przedsiębiorcę organ podatkowy zobowiązany był wydać na podstawie par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa /Dz.U. nr 55 poz. 661/. Organ podatkowy nie był władny w związku z trybem postępowania w przedmiocie sankcji ekonomicznych określonym ww. rozporządzeniu i przepisami ustawy z 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ do oceny prawidłowości postępowania organu kontroli. Do kompetencji organów podatkowych nie należy też wymiar opłaty określonej w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. Stąd przyjęcie przez Sąd, że decyzje organów podatkowych nie odpowiadają prawu jest nietrafne. Powyższe stanowisko Sądu jest konsekwencją błędnej wykładni tak art. 26 ust. 1 i 2 jak i art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, jeśli się zważy, że zgodnie z treścią wskazanych przepisów organ kontroli upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców zawiadamia właściwy urząd skarbowy o stwierdzonych uchybieniach, o których mowa w art. 26 oraz określa ilość i wartość wyrobów lub usług, których te uchybienia dotyczą, a przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczone tym znakiem jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie wskazując na zgodność z prawem wyroku sądu wojewódzkiego.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

13 Wskazane w niej przepisy nieobowiązującej już /od 1 maja 2004 r./ ustawy o badaniach i certyfikacji z uwagi na ich nieprecyzyjne sformułowania nasuwały wątpliwości interpretacyjne, które doprowadziły do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Artykuł 26 ust. 1 był też przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego /por. wyrok z dnia 14 czerwca 2004 r. SK 21/03/. Przedstawiając, w uzasadnieniu wyroku, pogląd prawny, który skarga kasacyjna kwestionuje, Sąd powołał liczne orzeczenia Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /w tym uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 września 2003 r. OPS 2/03/ składające się na utrwaloną już linię orzecznictwa w tego rodzaju sprawach. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie zapoznał się z tymi orzeczeniami - opierając swoją argumentację wyłącznie na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Tymczasem w orzecznictwie zwrócono już uwagę na sprzeczność przepisów tego rozporządzenia zarówno z art. 26 i art. 27 ustawy o badania i certyfikacji jak i art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Handlowej /por. postanowienie NSA z 15 maja 2003 r. II SA/Ka 1449/01 - nie publ./.

14 Artykuł 26-28 ustawy o badaniach i certyfikacji w sposób wyczerpujący regulowały kompetencje organów administracji publicznej w sprawach związanych z sankcją ekonomiczną za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa.

15 Organ kontroli /tu: Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej/ miał obowiązek:

16 1. zawiadomić urząd skarbowy o stwierdzeniu uchybień, o których mowa w art. 26 ust. 1,

17 2. określić ilość i wartość wyrobów, których te uchybienia dotyczą /art. 2, ust. 1/. Określenie to - jak wynika z cyt. już uchwały siedmiu sędziów NSA - następowało w drodze decyzji administracyjnej,

18 3. wystawić tytuł wykonawczy gdy należność pieniężna, o której mowa w art. 26 ust. 1 i 2 nie została wpłacona do budżetu /art. 28 ust. 2/.

19 Dopiero w ostatnio wymienionej sytuacji naczelnik urzędu skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, podejmował czynności zmierzające do przymusowego ściągnięcia należności.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie zinterpretował wskazane wyżej przepisy, a zatem skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.