Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2816/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2816/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 185/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr ITPB3/423-287a/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "L. " sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 185/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy L. sp. z o.o. w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP umowę o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową - poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwienie korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej (dalej jako "usługą cash poolingu" lub "strukturą cash poolingu"). Z usługi cash poolingu korzystają także podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką, mające siedzibę na terytorium RP (dalej jako "podmioty powiązane").

4 W ramach usługi cash poolingu bank zawarł ze Spółką i podmiotami powiązanymi umowę prowadzenia rachunków w strukturze cash poolingu, której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Struktura cash poolingu oparta jest o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "k.c."). Każdy z uczestników struktury cash poolingu posiada rachunek bankowy, który uczestniczy w realizacji operacji objętych umową. Bank, który przeprowadza operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyznaje uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników. Uczestnicy wyznaczyli Spółkę na pełniącą funkcję agenta, który posiada rachunek główny (jak wszyscy inni uczestnicy struktury) oraz rachunek pomocniczy. Rachunek główny agenta służy do dokonywania codziennych rozliczeń między uczestnikami przewidzianych w umowie. Polega to na obciążeniu rachunków głównych uczestników struktury posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na rachunek główny agenta. Następnie bank obciąża rachunek główny agenta kwotami niespłaconych przez uczestników struktury kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na właściwe konta uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia wyżej opisanych operacji odbywają przez przeznaczone specjalnie do tego celu konto techniczne, którego właścicielem jest bank. Celem opisanych operacji na rachunkach głównych uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku gdy na rachunku głównym agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na rachunek pomocniczy agenta. W przypadku gdy na rachunku głównym agenta na koniec dnia powstaje saldo ujemne, bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda rachunku głównego do wartości zero z rachunku pomocniczego agenta.

5 Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest również wspomniana subrogacja. Transfery odwrotne dokonane przez bank odbywają się bez udziału rachunku technicznego banku.

6 Dodatkowo w ramach świadczonej usługi bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych uczestników, naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie uczestnicy generujący ujemne saldo obciążeni są odsetkami na rzecz uczestników generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez uczestnika dwustronnej umowy z bankiem.

7 W związku z powyższym Spółka zadała cztery pytania, w tym m.in.:

8 Czy odsetki płatne przez uczestników, w związku z realizacją umowy, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."?

9 Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że odsetki, o których mowa w pytaniu, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, uregulowanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

10 Spółka podała, że usługa świadczona przez bank jest rozbudowanym, wielostopniowym systemem rozliczeń finansowych uczestników, mającym na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej uczestników. W jej ocenie, dokonywane w ramach umowy rozliczenia w żadnym przypadku nie mogą być uznane za udzielenie pożyczki w rozumieniu ww. przepisu, bowiem żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W konsekwencji nie są spełnione elementy istotne dla uznania czynności wykonywanych w ramach umowy za pożyczkę.

11 Spółka podkreśliła, że wszystkie przelewy środków pieniężnych wykonywane są przez bank, a ich podstawą jest subrogacja. Uczestnicy, którzy na koniec dnia roboczego posiadają saldo ujemne na swoich rachunkach bankowych, w związku z udzielonym przez bank limitem kredytowym w rachunku bieżącym, nie wiedzą ze środków którego uczestnika został zbilansowany ich rachunek. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje stosunek zobowiązaniowy pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy między poszczególnymi uczestnikami.

12 We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem, opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie lub nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów, które spełniają przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

13 W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

14 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zatem w pierwszej kolejności Sąd odwołał się treści spornego przepisu, a także przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

15 Następnie odnosząc się do istoty umowy cash poolingu podał, że sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem takiej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

16 W ocenie Sądu, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę, nie dochodzi do zawarcia pomiędzy uczestnikami systemu umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

17 Sąd wyjaśnił, że obowiązkowi pożyczkodawcy (dla ułatwienia posłużono się terminologią właściwą dla umowy pożyczki), tj. podmiotu wykazującego dodatnie saldo na rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego, do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę nie odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy (powiększonego o ewentualne wynagrodzenie w postaci odsetek ustalone w umowie). Tak więc, w ocenie Sądu, pożyczkobiorca - w ramach swojego świadczenia - nie jest obowiązany do zwrotu przedmiotu umowy. Wysokość jego świadczenia wyznacza bowiem nie wysokość udzielonej mu pożyczki, ale wysokość nadwyżki - ponad stan zero - wykazanej na jego rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego. Sąd stwierdził też, że w teoretycznym modelu w przypadku podmiotu wykazującego stale salda ujemne może nigdy nie dojść do zwrotu środków przekazanych mu celem pokrycia wykazywanych przez niego niedoborów, co nie wyłącza oczywiście jego obowiązku zapłaty odsetek z tego tytułu.

18 Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji spornego przepisu Minister Finansów w istocie pominął tę część definicji umowy pożyczki, która mówi o obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki, a koncentrował się na wykazaniu, że umowa cash poolingu, tak jak i umowa pożyczki, zawiera elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Sąd zauważył, że Minister Finansów w swoim stanowisku wskazywał, iż przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami towarzyszy zobowiązanie do zwrotu tych środków, niemniej jednak stan faktyczny wniosku nie był przez niego w tym zakresie analizowany.

19 Ponadto Sąd uznał, że transakcje cash poolingu nie wykazują także innych cech charakterystycznych dla umowy pożyczki. Wyjaśnił, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., bowiem podmioty te nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, nie wiedzą nawet, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu.

20 Sąd przyjął zatem, że uczestnicząc w umowie Spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Końcowo Sąd zaznaczył, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemy, co jest elementem umowy pożyczki.

21 W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

22 1) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy;

23 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., a także z naruszeniem prawa procesowego, tj. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pomimo braku takich naruszeń; w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

24 Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna jest zasadna.

27 Przed przejściem do merytorycznego odniesienia się do zarzutów przedstawionych w tej skardze, należy zauważyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1704/14, sygn. akt II FSK 1705/14, 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/16, 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2570/14, 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3933/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach.

28 Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przepisy te nie będą miały zastosowania. Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego zarówno w ocenie Spółki, jak i Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski.

29 Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2126/04). Art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia: 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2409/11, 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2185/11). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) nie tylko można, ale należy rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

30 Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też trafnie wskazano, że umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Jednakże jak słusznie wywiódł Minister Finansów, cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik lub uczestnicy umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi lub uczestnikom umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Podstawowe zatem znaczenie ma ta okoliczność, że otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym, gdyż instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14).

31 Skoro w ramach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji systemu na koniec dnia agent dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich otrzymanych środków lub uczestnicy systemu spłacać będą długi agenta wobec banku z tytułu wykorzystania środków przyznanych agentowi, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Tym samym, jak słusznie wskazał Minister Finansów, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu mogą zatem znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Następuje bowiem przekazywanie na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., środków pieniężnych między podmiotami, które zobowiązują się do ich zwrotu. Natomiast przekazywanie środków między wskazanymi powiązanymi podmiotami wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z przedstawionych zasad dotyczących funkcjonowania systemu. Z tych powodów dla potrzeb tej sprawy, kwestia oparcia rozliczeń między uczestnikami na subrogacji, nie mogła mieć znaczenia. Z tego względu, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy kształtują się w ten sposób, że uczestnicy porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.).

32 Za trafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Potrzeba zapewnienia jednolitości wykładni prawa i budowania zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność powielania indywidualnych interpretacji, które opierają się na wadliwej wykładni prawa materialnego. Przede wszystkim jednak z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie zastosował w sprawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

33 Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.). Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie była zasadna, gdyż Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

34 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).