Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2813/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2813/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2935/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr PE.OP.3120.658.2013.ADO BPE-2- OP/31101/2892/ADO/13 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2813/14

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Warszawy w przedmiocie podatku od nieruchomości.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 W wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2013 r. skarżąca Spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowych, zajętych pod rodzinne ogrody działkowe i pozostających pod zarządem P.[...] na podstawie innego tytułu prawnego, niż umowa z właścicielem, w ewidencji gruntów oznaczonych jako grunty orne lub tereny różne. Nieruchomości te były własnością Skarbu Państwa w trwałym zarządzie Ministerstwa Obrony Narodowej, a następnie zostały przekazane A.M. [...], która wniosła je do skarżącej Spółki jako wkład niepieniężny. Ponieważ skarżąca z przyczyn od niej niezależnych na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej, zadała pytanie, czy grunty te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też podatkiem rolnym oraz czy skarżąca w ogóle jest podatnikiem podatku od nieruchomości – zajmując stanowisko, że podatnikiem jest P.[...] a w przypadku uznania, że podatnikiem jest skarżąca – że grunty powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

7 Prezydent Warszawy w indywidualnej interpretacji z dnia 2 sierpnia 2013 r. stwierdził, że te grunty, które w ewidencji gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako rolne i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, winny być opodatkowane podatkiem rolnym, natomiast grunty sklasyfikowane jako tereny różne – podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ są one w posiadaniu przedsiębiorcy. P. [...] nie jest podatnikiem, gdyż wprawdzie posiada nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), ale nie stanowią one własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zarazem do nieruchomości skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 6 u.p.o.l., ponieważ jest to zwolnienie podmiotowe P. [...].

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez uznanie, że zasadne jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te są zajęte na ogrody działkowe, toteż nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez powstrzymanie się od wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których stanowisko skarżącej nie uznano za prawidłowe.

9 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że uzasadnienie interpretacji spełnia kryteria, określone w art. 14c § 2 O.p., zwłaszcza, że z opisu stanu faktycznego oraz treści pytań interpretacyjnych nie wynika, aby skarżąca oczekiwała od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska w kwestii niemożności wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ponieważ skarżąca jest przedsiębiorcą, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą, co uzasadnia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla nieruchomości tak kwalifikowanych, za wyjątkiem gruntów sklasyfikowanych jako rolne, które – skoro nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – winny być opodatkowane podatkiem rolnym. Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako właściciel gruntów, nie jest nim natomiast P. [...] , który sprawuje nad nimi tylko ograniczone władztwo, wynikające z porozumienia, zawartego dnia 28 września 1981 r. z Ministrem Obrony Narodowej na podstawie ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 85, poz. 390 ze zm.), nie jest więc posiadaczem samoistnym, a na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. posiadacz zależny jest podatnikiem tylko wtedy, gdy nieruchomość jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie można też przyjąć, aby niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej wynikała z nie dających się usunąć przyczyn technicznych.

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Zarzuciła naruszenie:

12 1. art. 3 § 1 pkt 4a u.p.o.l. w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), obowiązującej w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Prezydenta Warszawy – obecnie art. 7 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sytuacji nabycia przez podmiot prywatny od Skarbu Państwa nieruchomości zajętej przez P. [....] pod rodzinne ogrody działkowe i dalszego ich funkcjonowania na nabytej nieruchomości, jej właściciel, nie zaś posiadacz, jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

13 2. art. 3 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w związku z art. 3 § 3 u.p.o.l. w związku z art. 9 ustawy z 2005 r. i art. 7 ustawy z 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sytuacji nabycia przez podmiot prywatny od Skarbu Państwa nieruchomości zajętej przez P. [...] pod rodzinne ogrody działkowe i dalszego ich funkcjonowania na nabytej nieruchomości, jej właściciel, nie zaś posiadacz, jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

14 3. art. 1a § 1 pkt 3 w związku z art. 5 § 1 pkt 1a u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działka gruntu nr 2/28, objęta księgą wieczystą nr [...], pozostaje związana z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej i w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla tego rodzaju gruntów, pomimo, że nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

15 4. art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) w związku z art. 9 ustawy z 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, obowiązującej w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Prezydenta Warszawy – obecnie art. 7 ustawy z dnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sytuacji nabycia przez podmiot prywatny od Skarbu Państwa nieruchomości zajętej przez P.[...] pod rodzinne ogrody działkowe i dalszego ich funkcjonowania na nabytej nieruchomości, jej właściciel, nie zaś posiadacz, jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

16 5. art. 3 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w związku z art. 3 § 2 ustawy o podatku rolnym, w związku z art. 9 ustawy z 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, obowiązującej w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Prezydenta Warszawy – obecnie art. 7 ustawy z dnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sytuacji nabycia przez podmiot prywatny od Skarbu Państwa nieruchomości zajętej przez P. [...] pod rodzinne ogrody działkowe i dalszego ich funkcjonowania na nabytej nieruchomości, jej właściciel, nie zaś posiadacz, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nie przewidywały możliwości zakładania ich na gruntach innych, niż stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a na mocy ustawy z 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych grunty wchodzące w skład tych ogrodów zostały zwolnione zarówno od podatku rolnego, jak i podatku od nieruchomości. Tworzy to lukę konstrukcyjną w prawie, którą należy wypełnić w drodze zastosowania analogii legis, jako że zajęcie stanowiących własność skarżącej nieruchomości pod rodzinne ogrody działkowe jest niezależne od jej woli, a także uniemożliwia wykorzystanie ich w działalności gospodarczej. Skoro Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r. (W 20/94) uznał, że podatek od nieruchomości winien obciążać podmiot uzyskujący korzyści z nieruchomości, podatnikiem powinien być P.[...], a nie skarżąca, która korzystać z nieruchomości nie może. Ponadto, ponieważ skarżąca nie miała wpływu na założenie ogrodów działkowych na nabytych przez nia gruntach, nie ma też możliwości ich likwidacji, zachodzą uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej względy techniczne, o których mowa w art. 1a § 1 pkt 3 u.p.o.l.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Warszawy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

21 Przede wszystkim zwraca uwagę wadliwość konstrukcyjna zarzutów, polegająca na nieprecyzyjnym przytoczeniu podstaw kasacyjnych, bowiem art. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy o podatku rolnym (jak i pozostałe artykuły tych aktów prawnych) nie dzieli się na paragrafy, tylko na ustępy, przy czym ustęp pierwszy artykułu trzeciego dzieli się na cztery punkty, z których żaden nie jest oznaczony jako "4a", podobnie jak ustęp pierwszy artykułu piątego u.p.o.l. dzieli się na trzy punkty, z których żaden nie jest oznaczony jako "1a". Z treści zarzutów wynika, że w istocie chodzi o art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i tak samo oznaczony przepis ustawy o podatku rolnym, niemniej odnotować należy niezrozumiałą niestaranność w redagowaniu szczególnego pisma procesowego, jakim jest skarga kasacyjna.

22 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika bowiem wprost, że na jego podstawie P. [...] nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości gruntowych, których właścicielem jest skarżąca. Przepis ten stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z innego tytułu prawnego, niż umowa zawarta z właścicielem lub A.[...] Skarbu Państwa, ale tylko wtedy, gdy nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Ponieważ nieruchomość gruntowa, której sprawa dotyczy, nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, ale spółki prawa handlowego, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nie może mieć zastosowania. Zastosowanie ma natomiast art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są – między innymi – osoby prawne – będące właścicielami nieruchomości, a skarżąca jest osobą prawną oraz właścicielem nieruchomości.

23 Nie ma znaczenia, że skarżąca nabyła od Skarbu Państwa nieruchomości zajęte przez P.[...] pod rodzinne ogrody działkowe, bowiem dla ustalenia podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości okoliczności te są prawnie obojętne. Z tego punktu widzenia nie ma także znaczenia, że zgodnie z art. 9 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 2005 r. ogrody te zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz P. [...], bowiem przepis ten odnosi się do fazy zakładania rodzinnych ogrodów działkowych, a nie do fazy ich funkcjonowania. Chociaż ustawa z 2005 r. nie reguluje zasad, według których ogrody działkowe zakładano w roku 1981, należy zauważyć, że również ogrody zlokalizowane na nieruchomościach obecnie stanowiących własność skarżącej zostały założone na gruntach, których właścicielem był Skarb Państwa, a więc zgodnie z regułą wyartykułowaną w późniejszej ustawie. Wskazana przez Trybunał Konstytucyjny zasada, że podatek od nieruchomości winien obciążać podmiot uzyskujący korzyści z nieruchomości, nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania za podatnika P.[...], skoro nie stwierdzono niekonstytucyjności przepisów, na mocy których to skarżąca ma status podatnika.

24 Nie można także podzielić argumentacji, że skoro ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nie przewidywały możliwości zakładania takich ogrodów na gruntach innych, niż stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a na mocy ustawy z 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych grunty wchodzące w skład tych ogrodów zostały zwolnione zarówno od podatku rolnego, jak i podatku od nieruchomości, to w okresie poprzedzającym wejście w życie tej ostatniej ustawy występowała luka prawna, którą należy usunąć przez zastosowanie analogii legis. Należy bowiem zauważyć, że do dnia 18 stycznia 2014 r. – a więc w stanie prawnym, do którego odnosi się interpretacja wydana na wniosek skarżącej - na mocy art. 7 ust. 2 pkt 6 u.p.o.l. zwolniony od podatku od nieruchomości był P. [...]. Wymienione zwolnienie podmiotowe miało zastosowanie w przypadkach, kiedy P. [...] należało przypisać status podatnika. Jeżeli jednak w odniesieniu do pewnych nieruchomości, zajętych na rodzinne ogrody działkowe,

25 P. [...] podatnikiem nie był, to wskazane zwolnienie – jako podmiotowe – nie rozciągało się na innego podatnika, co oznacza, że na podatniku takim ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Nie występowała zatem luka prawna, rozumiana jako prawne nieuregulowanie określonego stanu faktycznego, co oznacza, że brak jest podstaw do stosowania rozumowania prawniczego w postaci analogii legis. Zmiana prawa, na mocy której z dniem 19 stycznia 2014 r. wspomniane zwolnienie podmiotowe zastąpiono zwolnieniem przedmiotowym,

26 na mocy art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. zwalniając od podatku od nieruchomości grunty położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nie świadczy o wypełnieniu przez ustawodawcę luki prawnej, ale o zmianie zasad i charakteru zwolnienia podatkowego, którym od tej daty objęte są wszelkie grunty, zajęte na rodzinne ogrody działkowe, a więc także grunty stanowiące własność skarżącej..

27 Z tożsamych względów chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 9 ustawy z 2005 r. i art. 7 ustawy z 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że nieadekwatną podstawę kasacyjną stanowi art. 7 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, ponieważ indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana dnia 2 sierpnia 2013 r. i odnosiła się do wówczas obowiązującego stanu prawnego, podczas gdy wymieniona ustawa weszła w życie dopiero dnia

28 19 stycznia 2014 r., przedmiotem analizy organu interpretacyjnego być więc nie mogła. Jakkolwiek na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku

29 od nieruchomości są wymienione w tym przepisie podmioty będące właścicielami nieruchomości lub ich samoistnymi posiadaczami, a zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym, niemniej P. [...] nie jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, których właścicielem jest skarżąca, a jedynie ich posiadaczem zależnym. Wyklucza to więc zastosowanie przepisów normujących pierwszeństwo podatkowoprawne posiadacza samoistnego.

30 Zarzuty czwarty i piąty stanowią powielenie zarzutów pierwszego i drugiego w odniesieniu do gruntów, opodatkowanych podatkiem rolnym. Ze względu na tożsamość regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym, zawartej w przepisach, stanowiących podstawy kasacyjne wymienionych zarzutów, przeprowadzone rozważania i wyprowadzone wnioski, tyczące się podatku od nieruchomości, w pełni odnoszą się także do podatku rolnego, świadcząc o niezasadności zarzutów sformułowanych także w relacji do przepisów ustawy o podatku rolnym.

31 Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Odnosząc podniesiony zarzut do kwestii, czy nieruchomość zajęta przez rodzinne ogrody działkowe może być uznana za taką, która ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co winno prowadzić do zastosowania innej stawki podatku od nieruchomości, niż ta, która właściwa jest dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy zauważyć, że przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątek w uznawaniu gruntów, budynków i budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie kryterium ich posiadania przez przedsiębiorcę, musi być interpretowany ściśle. Odnieść go więc należy tylko do sytuacji, w której niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter trwały. Cecha ta nie występuje w przypadku nieruchomości zajętych na rodzinne ogrody działkowe, gdyż istnieje prawna możliwość likwidacji takiego ogrodu - pomijając już kwestię, czy sam fakt istnienia ogrodu wyklucza możliwość prowadzenia na zajętej przez ten ogród nieruchomości jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Trzeba też dostrzec, że chociaż skarżąca rzeczywiście nie miała wpływu na założenie ogrodu na określonych nieruchomościach, nabywając je godziła się z ograniczeniami w ich swobodnym, gospodarczym wykorzystaniu, wynikającymi ze sposobu ich zagospodarowania. Nie można więc uznać, że spełniona jest także wynikająca z omawianego przepisu przesłanka braku wpływu podatnika na niemożność pożądanego wykorzystania nieruchomości, skoro z nabywając nieruchomości z określonymi ograniczeniami podatnik musiał się liczyć.

32 Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się uzasadniony żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, co oznacza, że skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.