Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., II FSK 2807/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., II FSK 2807/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 32/12 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr IBPB II/2/415-1046/11/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 3 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawi o sygn. akt I SA/Gl 32/12, uwzględnił skargę P. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta osiągać będzie przychody, o których mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Ponadto spółka będzie nabywała i zbywała papiery wartościowe.

4 W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania:

5 - czy przychód po jego stronie – jako akcjonariusza – powstanie w momencie osiągnięcia przychodu przez spółkę, czy w dacie faktycznego otrzymania dywidendy;

6 - czy zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę;

7 - w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej?

8 Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym, zważywszy na treść art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", jego sytuacja zbliżona jest do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Stąd też przychód po jego stronie powstanie dopiero wraz z wypłatą dywidendy. Odnosząc się do kwestii uiszczania zaliczki, Skarżący stwierdził, że obowiązek jej odprowadzenia ciążyć będzie na nim wyłącznie w miesiącu, w którym otrzyma dywidendę – ponieważ jedynie to zdarzenie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu. Dalej Skarżący wywodził, że skoro dywidenda stanowi udział w zysku netto, nie będzie uprawniony do uwzględniania przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę.

9 We wspomnianej na wstępie interpretacji podatkowej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując między innymi na art. 8 ust. 1 i 2, art. art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h oraz ust. 1i, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 11 oraz art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., organ doszedł do wniosku, że przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, co do zasady, należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Ponieważ spółka jest transparentna podatkowo, momentem powstania przychodu po stronie akcjonariusza będzie uzyskanie go przez samą spółkę. I tak w przypadku działalności gospodarczej nastąpi to wraz z uzyskaniem przychodu przez spółkę z tytułu poszczególnych transakcji gospodarczych (art. 14 u.p.d.o.f.). Natomiast w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych przychód powstanie w momencie dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych, niezależnie od daty faktycznej zapłaty (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Nie można natomiast przyjąć, jak argumentuje na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych Skarżący, że przychód powstanie dopiero wraz z wypłaceniem dywidendy. Przepisy te bowiem nie regulują kwestii podatkowych. Skoro spółka kapitałowo-akcyjna jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transparentna – w istocie rzeczy nie ona, lecz jej wspólnicy osiągają przychód.

10 Zdaniem organu, sposób w jaki następuje podział zysku pomiędzy akcjonariuszy spółki (art. 347 § 1 w zw, z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), nie ma znaczenia dla oceny możliwości wywiązania się przez Skarżącego, jako akcjonariusza, z obowiązku wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Skoro przypadający każdemu ze wspólników dochód spółki wynika z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych, w oparciu o dane w nich zawarte mogą oni określić wysokość należnych w danym miesiącu zaliczek.

11 Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1-2, art. 14 ust. 1, art. 24, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm.).

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił.

13 W motywach wyroku sąd zaznaczył, że spór dotyczy dwóch kwestii: momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; zakwalifikowania przez akcjonariusza uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych oraz obowiązku uiszczenia z tego tytułu zaliczek.

14 Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że dochód akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy. Jakkolwiek wspomniana uchwała dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak niezależnie od tego czy akcjonariuszem jest osoba prawna czy fizyczna – ich przychód pochodzi z tożsamego stosunku prawnego, unormowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje dopiero po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie wspólników. Tym samym akcjonariusze nie mają prawa do wypracowanego na bieżąco zysku spółki – w tym pochodzących z kapitałów pieniężnych. Skoro jedynym przychodem akcjonariusza jest udział w zysku spółki, czyli dywidenda, nie można zgodzić się, że w trakcie roku podatkowego osiąga on przychód np. z tytułu zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce kapitałowej.

15 W konsekwencji tego stanowisko organu w zakresie obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należało ocenić jako chybione. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie zatem w tym miesiącu, w którym powstał dochód – czyli w miesiącu wypłacenia dywidendy. Obowiązek ten nie powstaje natomiast w trakcie roku podatkowego.

16 Zdaniem sądu pierwszej instancji, wykładnia językowa art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że przychód wspólnika uzyskany w spółce osobowej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

17 Mając na uwadze zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ naruszył także art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

18 W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

19 - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. z uwagi wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, tak że nie jest możliwe ustalenie, w jakim miesiącu Skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w tej spółce;

20 - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i art. 14a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania w ten sposób, iż dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

21 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

22 - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce powstanie jako przychód należny w dacie otrzymania przez niego dywidendy. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę zysku;

23 - art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, uzyskuje wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci dywidendy, bez względu na to w jaki sposób spółka osiągnęła przeznaczony do podziału zysk;

24 - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. W ocenie organu, przychody wskazane w interpretacji indywidualnej należy uznać na przychody z kapitałów pieniężnych.

25 Organ wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

28 Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w istocie rzeczy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

29 - do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza;

30 - momentu powstania po stronie Skarżącego obowiązku wpłacenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza.

31 Zdaniem organu, wspólnik spółki osobowej może osiągnąć za jej pośrednictwem przychód nie tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej – jak przyjął sąd pierwszej instancji – ale również z innych źródeł przychodów. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jedynie przychód uzyskany z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej stanowi przychód z tegoż źródła. Natomiast w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową przychodu z innej działalności, Skarżący osiągnie przychód z źródła przychodu zależnego od sposobu zakwalifikowania danej transakcji. Nie można tym samym wykluczyć, że Skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnie przychód ze źródeł opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemiającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nawet jeżeli spółka ta osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

33 Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12). Ponieważ stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. budziło wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, powyższą uchwałą rozstrzygnięto wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)."

34 Mając na uwadze źródło przychodu i moment jego powstania, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie dopiero w miesiącu, w którym Skarżący otrzyma dywidendę. W tym miejscu należy odnieść się także do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów, z motywów wyroku nie wynika jasno, w którym miesiącu Skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Tymczasem na stronie 38 uzasadnia sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że "akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę zysku." Co istotne, stanowisko to w pełni odpowiada tezie sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wcześniej uchwale: "w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy."

35 Odnosząc się do drugiego z sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów – naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stanowi on prostą konsekwencję zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten również należy ocenić jako nietrafny.

36 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy