Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2020 r., II FSK 2805/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2020 r., II FSK 2805/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ‘’P.’’ S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 236/19 w sprawie ze skargi ‘’P.’’ S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem informacji w Rejestrze Należności Publicznoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., I SA/Lu 236/19, oddalił skargę P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 lutego 2019 r. w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem informacji w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

3 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

4 1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 18b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") polegające na uznaniu, że w Rejestrze Należności Publicznoprawnych gromadzi się informacje o zobowiązaniach podatkowych, które wygasły,

5 2. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych zagrożonych ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych pomimo, iż od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich płatności upłynęło 5 lat,

6 3. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 o.p. prowadzące do uznania, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik nie został zawiadomiony,

7 4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a.") wskutek przyjęcia fikcji doręczenia skarżącej pod adresem niebędącym adresem siedziby spółki odpisów tytułów wykonawczych obejmujących należności zagrożone ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Ochrony Środowiska S.A., w sytuacji niezaistnienia warunków przewidzianych w art. 44 § 2 i § 3 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8 5. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 k.p.a. w związku z art.18t u.p.e.a., poprzez przyjęcie za skutecznie doręczone spółce zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, na adres zamieszkania prezesa zarządu spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9 6. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na uznaniu, że doręczenie spółce zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych mogło nastąpić pod adresem prezesa jej zarządu na podstawie art. 373 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym.

10 Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 3. Przedmiotem kontroli kasacyjnej, jakiej dokonał w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą, jest ocena prawidłowości zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca zarzuca bowiem Sądowi naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednym z powodów wadliwego skontrolowania przez Sąd, pod względem zgodności z prawem, jest, jej zdaniem, zastosowanie przez organy prowadzące postępowanie przepisów art. 45 k.p.a. oraz art. 18t u.p.e.a. Z tego powodu, mając na względzie podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., którą przywołuje autor skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zbadać kwestię doręczenia skarżącej spółce zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Wadliwość doręczenia tego rodzaju pisma ma bowiem decydować, zdaniem skarżącej, o braku podstawy do ujawnienia w rejestrze należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

12 Badając ten zarzut kasacyjny podnieść należy, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skierował pismo, opatrzone datą 7 sierpnia 2018 r., zawiadamiające zobowiązaną spółkę o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze informacji o należnościach pieniężnych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Zawiadomienie to skierowano pod adres siedziby spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w W. przy ul. Ł. [...]. Wobec zwrotu przez operatora pocztowego pisma z adnotacją, iż wskazany adres do doręczenia nie istnieje, organ podatkowy skierował je bezpośrednio do G. P. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu skarżącej spółki. Przesyłkę tę doręczono w dniu 27 sierpnia 2018 r. W następstwie tego Gr. P., jako Prezes Zarządu skarżącej spółki, pismem z 31 sierpnia 2018 r. złożył sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych informacji o należnościach pieniężnych z tytułu wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych. W sprzeciwie tym G. P. wskazał na przeszkody dokonania ujawnienia w postaci wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

13 Oceniając zasadność zarzutu bezskutecznego doręczenia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze informacji o należnościach pieniężnych należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócić uwagę, że skierowanie pisma pod adres siedziby skarżącej spółki, wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, w świetle przepisów art. 44 i art. 45 k.p.a., było prawidłowe i wywołało skutki w postaci jego doręczenia. W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych oraz akceptujące je orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W sprawie istotne jest bowiem, że Prezes Zarządu skarżącej spółki wniósł jednak sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze danych o wysokości należności zobowiązanej spółki. Tego rodzaju czynność konwencjonalna nie była kwestionowana przez żadną ze stron w postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji. Można więc uznać, że strona skarżąca zapoznała się z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 7 sierpnia 2018 r. zawiadamiającego zobowiązaną spółkę o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze informacji o należnościach pieniężnych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

14 Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności świadczące o braku skuteczności doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 7 sierpnia 2018 r. nie mają istotnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie również z innego powodu. Otóż bezspornym jest, że strona dowiedziała się o treści pisma. Natomiast czynność doręczenia, bez względu na sposób i formę prawną jej dokonania, jest czynnością realną. Dlatego twierdzenie skarżącej, że doręczenie pisma było bezskuteczne z uwagi na nadanie pisma pod adres zamieszkania Prezesa Zarządu skarżącej spółki nie powoduje, samo przez się, że pismo to nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych. Wręcz przeciwnie strona skorzystała przecież z prawa wniesienia sprzeciwu. Gwarancyjne elementy doręczenia pisma nie zostały zatem naruszone. Trafnie podkreślił to Sąd, którego orzeczenie zaskarżono. Świadczą o tym, co raz jeszcze należy podkreślić, realne działania strony skarżącej wskazujące jednoznacznie na podjęcie czynności na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 7 sierpnia 2018 r. zawiadamiające zobowiązaną spółkę o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze informacji o należnościach pieniężnych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

15 Z powyższych powodów należy uznać za całkowicie nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 7 Konstytucji R.P. oraz art. 6 k.p.a., a także art. 372 § 2 k.s.h, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej w kolejnym zarzucie kasacyjnym. Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie trafnie nie dopatrzył się naruszenia konstytucyjnego wzorca kontroli ujętego w art. 7 Konstytucji R.P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyjaśnił w toku postępowania znaczenie treści przepisów art. 368 i art. 373 § 2 k.s.h. z punktu widzenia reprezentacji spółki oraz doręczania pism spółkom prawa handlowego. Zwrócił uwagę na niedochowanie obowiązków rejestrowych ze strony spółki oraz konsekwencje takiego stanu rzeczy na gruncie prawa cywilnego i handlowego. Z argumentacją organów, oraz oceną sądu administracyjnego pierwszej instancji, należy się w pełni zgodzić. Mają one także istotny walor edukacyjny. Dlatego nie ma potrzeby po raz kolejny je przedstawiać. Tak czy inaczej konstytucyjna zasada praworządności nie została w żaden sposób naruszona, a argumenty strony skarżącej są ogólnikowe i pozbawione merytorycznego uzasadnienia. Natomiast kwestie dotyczące skutków doręczenia pisma z 7 sierpnia 2018 r. zawiadamiające zobowiązaną spółkę o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze informacji o należnościach pieniężnych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, jak wyżej wskazano, zostały w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenione pod względem zgodności z prawem.

16 Bezzasadny, lecz także nie w pełni zrozumiały, jest kolejny zarzut kasacyjny dotyczący tym razem naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów art. 18b § 1 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż nie zgadza się z tym, że w rejestrze mogą być ujawnione informacje o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu. Jednak strona nie wskazuje, który z przepisów prawnych został w związku z tym niewłaściwie zastosowany przez Sąd. Zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 70 § 1 o.p. pojawia się dopiero w kolejnej wypowiedzi strony skarżącej negatywnie oceniającej wyrok Sądu. Z tego powodu rozpoznane zostaną łącznie. Dla porządku natomiast należy zwrócić uwagę na formę skargi kasacyjnej. Otóż na treść art. 18b § 1 u.p.e.a. składają się z liczne jednostki redakcyjne zawierające przepisy ujęte w punktach od 1 do 5. Tak czy inaczej przepisy art. 18b § 1 u.p.e.a. nie mają bezpośredniego związku z art. 70 § 1 podobnie jak z art. 70 § 4 o.p. Związek ten należy wyraźnie wykazać i uzasadnić. Z treści art. 18b § 1 pkt 2 ustawy wynika bowiem tyle, że w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego. Należności te wynikać więc muszą z decyzji, które są ostateczne. Powiązania pomiędzy przepisem treści art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 70 § 1 podobnie jak z art. 70 § 4 o.p. nie wykazano.

17 Natomiast z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 7 sierpnia 2018 r o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych wynika, że podstawą prawną należności pieniężnych zobowiązanego były decyzje podatkowe, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze. W złożonym przez zobowiązanego piśmie z 31 sierpnia 2018 r., zawierającego sprzeciw, zakwestionowano nie tylko skuteczność doręczenia pisma w sprawie zagrożenia ujawnienia w rejestrze, lecz także wskazano na upływ przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na brak skutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych obejmujących należności zagrożone ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W ten sposób przesłanką wniesienia sprzeciwu stał się zatem brak wymagalności należności, które zagrożone były ujawnieniem w rejestrze. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak przepisu prawnego, który w ten sposób zostałby naruszony. Nie jest nim z pewnością, o czym już powiedziano, powołany przez skarżącą spółkę art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.

18 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, mając na względzie akta administracyjne niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazać bowiem należy, że dla zaległości w podatku od towarów i usług termin płatności za grudzień 2009 r. upłynął 25 stycznia 2010 r. Natomiast dla zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. termin płatności upłynął w dniu 31 marca 2010 r. Dlatego bieg terminu przedawnienia zarówno dla zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., jak w podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2010 r. Strona nie wskazała dowodów przeciwnych. Za takie nie można bowiem uznać odmienne, wobec stanowiska wierzyciela, poglądy na temat skuteczności doręczania pism w sytuacjach zmiany siedziby spółki. Nie mają one umocowania w przepisach obowiązującego prawa co dobitnie wykazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w zaskarżonym postanowieniu.

19 Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej tytuły wykonawcze doręczono skutecznie. Przyznać więc należy rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu nadania tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności dysponował informacją o siedzibie spółki pod adresem uwidocznionym w Krajowym Rejestrze Sądowym w C. przy ul. R. [....]. Wobec tego prawidłowo skierował je pod ten adres. Doręczenia dokonano w trybie zastępczym w dniu 1 grudnia 2015 r. na podstawie przepisów art. 44 i 45 k.p.a.

20 Jednocześnie, jak trafnie podnosi w swej argumentacji Dyrektor Administracji Skarbowej w Lublinie, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został dwukrotnie przerwany poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki, tj. w dniu 12 listopada 2015 r., poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, o czym zawiadomiono zobowiązaną w dniu 1 grudnia 2015 r., oraz dnia 17 sierpnia 2016 r. w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym powiadomiono z kolei zobowiązaną w dniu 22 sierpnia 2016 r. Wobec tego w sprawach, w których przedmiotem postępowania był wymiar podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy podatkowe zastosowanie mógł znaleźć przepis art. 70 § 4 o.p.

21 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom postępowania przed sądami administracyjnymi, na które powołała się strona skarżąca wnosząc zarzuty kasacyjne, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Dlatego z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.