Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., II FSK 2805/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., II FSK 2805/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 325/16 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. A. kwotę 7410 (słownie: siedem tysięcy czterysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 24 maja 2016r. o sygn. I SA/Gd 325/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. A. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 grudnia 2015r., nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok: 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy") na rzecz skarżącej kwotę 18 529 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

3 Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że podatkiem od dochodów nieujawnionych można obciążyć podatnika związanego zarówno nieograniczonym, jak i ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Organy podatkowe, wbrew stanowisku zawartym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 posłużyły się zarówno w zakresie wykazania rezydencji, jak i prawidłowości opodatkowania dochodów, zakwestionowaną przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodną z Konstytucją metodą przeniesienia na podatnika ciężaru wykazania istotnych w sprawie okoliczności. W ocenie WSA w Gdańsku konieczne jest podjęcie czynności uzupełniających i dokonanie oceny pełnego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno w zakresie rezydencji podatkowej, jak również źródeł przychodów skarżącej.

5 Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości.

6 Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy zarzucił, że został wydany:

7 1) z naruszeniem przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

8 - art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 3 ust. 1 i 1a z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. Nr 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", z uwagi na wadliwe odtworzenie normy prawnej polegającej na pominięciu w ramach zawartej w jego uzasadnieniu wykładni w/w przepisów ich normatywnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez jednoznaczne stwierdzenie, w jakim zakresie przedmiotowym i podmiotowym przepisy art. 3 ust. 1 i 1a determinują stosowanie przepisów o opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

9 - art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe nie ustaliły rezydencji Podatniczki,

10 2) z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), t.j:

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez:

12 - zawarcie w konsekwencji podniesionego powyżej naruszenia prawa materialnego w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej polegającej na uznaniu, że organ podatkowy naruszył dyspozycję przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i sformułowanie wiążących wskazówek dotyczących dalszego prowadzenia sprawy, których wykonanie w praktyce przez organ podatkowy, prowadzi do ustaleń indyferentnych z punktu widzenia przedmiotu sporu, albowiem w ramach ustaleń faktycznych organów podatkowych obu instancji stanowiących podstawę do ustalenia przedmiotowego zobowiązania nie uwzględniono innych składników mienia i wydatków, niż zgromadzone i wydatkowane przez Podatniczkę na terytorium RP,

13 - w konsekwencji powyższego zawężenie granic rozpoznania sprawy przez niepodjęcie i nieodniesienie się do okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, wykazanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w szczególności do kwestii faktycznego posiadania przez Podatnika zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2009r. oraz okoliczności uzyskiwania przychodów z darowizn oraz "udziale" w przychodach z działalności gospodarczej prowadzonej przez matkę na terytorium Republiki Białorusi.

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

15 - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i przyjęcie, że kopie dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 18 maja 2016r. w istotny sposób wpłynęły na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

16 Zarzucając powyższe kasator wniósł o:

17 – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o

18 – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania,

19 – zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

20 – rozpoznanie sprawy na rozprawie.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że przeprowadzony przez Sąd I instancji rozległy wywód teoretyczny dotyczący właściwego rozumienia treści art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. nie kończy się żadnymi wnioskami wskazującymi na znaczenie kwestii właściwego ustalenia rezydencji podatkowej dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez jednoznaczne stwierdzenie, w jaki sposób interpretowane w ten sposób przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisy regulujące kwestię rezydencji podatnika wpływają na przedmiotowy i podmiotowy zakres stosowanie przepisów opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

22 Analiza przepisów prawnych zawartych w art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. i w sposób całkowity abstrahująca od treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi prawidłowego odtworzenia normy prawnej stanowiącej materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

23 Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe przedstawiły szereg dowodów świadczących o tym, ze podatniczka podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego dotyczący tej okoliczności materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania był wystarczający do powyższych stwierdzeń.

24 Zdaniem kasatora, Sąd I instancji nie wskazał precyzyjnie przepisów, którym uchybił organ odwoławczy, ale można domniemywać z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinien dokonać oceny wpływu stwierdzonego w ten sposób uchybienia na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy (w tym stopnia jego istotności), czego jednak nie uczynił.

25 W świetle dokonanych ustaleń faktycznych, w wyniku których nie stwierdzono okoliczności ponoszenia wydatków i mienia zgromadzonego przez Stronę na terytorium Republiki Białorusi, ustalenia w zakresie rezydencji nie mają żadnego praktycznego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

26 W ocenie kasatora błędna wykładnia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, jak również niewłaściwe zastosowanie zasad postępowania doprowadziły do zawężenia granic rozpoznania sprawy poprzez nie odniesienie się do okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, wykazanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Ocena Sądu I instancji skoncentrowana została jedynie wokół jednego z elementów kwestionowanego przez podatniczkę rozstrzygnięcia, a więc kwestii rezydencji podatniczki - bez odniesienia się do kluczowych zagadnień sporu, tj. faktu posiadania ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2009r. - we wskazywanej przez podatniczkę kwocie (704.000,00 zł).

27 Przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena prawidłowości postępowania podatkowego powinna być, zdaniem kasatora, dokonana na tle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy (w rozpatrywanej sprawie, z uwzględnieniem obu przesłanek wynikających z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) i znajdować swoje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

28 Kasator nie zgadza się również ze stanowiskiem Sądu I instancji, że kserokopie oraz tłumaczenia umów darowizn z roku 2001 i 2007 dołączone na etapie postępowania sądowego w istotny sposób wpłynęły na ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Były to nowe dowody (kopie) nieznane organowi na dzień orzekania i z tych też względów nie mogły być ocenione przez organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego przedłożone na etapie postępowania sądowego dowody mogą być jedynie przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego, w czasie którego podlegać będą one ocenie co do ich wiarygodności i zasadności.

29 Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o:

30 1) oddalenie w całości skargi kasacyjnej organu odwoławczego,

31 2) zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz podatniczki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

32 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

33 W uzasadnieniu stwierdzono, że konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa i nie spełnia przesłanek z art.176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisów prawa. Nadto ogólnikowo i łącznie omawia zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f oraz art. 20 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest w istocie oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego. Podobnie traktuje autor skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej nie pozwala na merytoryczną ocenę zarzutów, albowiem zmusza do domyślania się, który przepis prawa skarżący kasacyjnie miał na uwadze i jak odtwarza on jego treść.

34 Skarga kasacyjna w istocie nie zawiera uzasadnienia podstaw kasacyjnych, które powinno polegać na wykazaniu przez jej autora, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie.

35 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał oceny prawidłowości postępowania podatkowego na tle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy (w rozpoznawanej sprawie z uwzględnieniem obu przesłanek wynikających z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. oraz art. 20 u.p.d.o.f.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

37 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

38 Zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

39 Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

40 Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18).

41 Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów.

42 Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania oraz uchylił się od wskazania, czy ewentualne naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej opartej na zarzucie stanowiącym podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zależy zaś od tego, czy autor skargi kasacyjnej odnosi zarzuty do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, wskazuje te przepisy, uzasadnia ich naruszenie i wyjaśnia, jaki był możliwy, a istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów na wynik sprawy, a więc na treść wyroku. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy bowiem w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to treść wyroku byłaby odmienna.

43 Dokonując oceny sposobu skonstruowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę, niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

44 Ponadto należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Za odmienną uznać natomiast należy sytuację, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. W takim przypadku art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej do podważania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można również skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

45 Istotny wpływ na wynik sprawy może mieć natomiast naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, ponieważ uniemożliwia organowi administracji, którego decyzję sąd uznał w części za wydaną z naruszeniem prawa, ponowne prawidłowe rozpoznanie sprawy (wyrok NSA z 6 stycznia 2006r., II FSK 133/05).

46 Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa podstawowe funkcje sądów administracyjnych. Przepis ten nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej.

47 Kasator formułuje zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskazując, że naruszenie to nastąpiło poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i przyjęcie, że kopie dokumentów dołączonych do pisma procesowego datowanego na 18 maja 2016r. w istotny sposób wpłynęły na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

48 Należy wyjaśnić, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (wyrok NSA z 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1733/16). Autor skargi kasacyjnej nie powołuje się na zaistnienie którejkolwiek z powyższych okoliczności.

49 Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd jest obowiązany brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia. Zarzut naruszenia tego przepisu może być zatem uzasadniony, jeżeli sąd nie zauważy lub nie weźmie pod uwagę niewskazanego w skardze, naruszenia lub niezastosowania istotnego dla sprawy przepisu prawnego albo pominie ważną okoliczność faktyczną. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast kwestionować sądowej oceny stanu faktycznego sprawy, ustalonego w postępowaniu administracyjnym.

50 Przechodząc do oceny konstrukcji zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) należy wskazać w pierwszej kolejności, że właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone.

51 Błędna wykładnia przepisu prawa przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. W skardze kasacyjnej należy wówczas wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinna być jego prawidłowa wykładnia.

52 Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis, który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.

53 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spełniających powyżej wskazane wymagania.

54 Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały prawidłowo określone i Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do nich. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r., sygn. akt OPS 10/09, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, pomimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

55 Sedno zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do stwierdzenia, że skarżąca posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji, że ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy. Na tej podstawie kasator formułuje szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

56 W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd I instancji wyjaśnił znaczenie kwestii rezydencji podatkowej dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdził on, że: "Rezydencja podatkowa determinuje sposób opodatkowania osoby fizycznej w danej jurysdykcji krajowej. Jeżeli osoba fizyczna jest rezydentem podatkowym danego państwa, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w tym państwie. Podlega więc obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów (przychodów). Nierezydent natomiast posiadający ograniczony obowiązek podatkowy jest opodatkowany tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium danego państwa." (strona 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

57 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższy pogląd za trafny i mający istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

58 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji przyjął, że ustalenia dotyczące centrum życiowego skarżącej w 2009r. są przedwczesne. Sąd I instancji wskazał na dotyczące tej okoliczności rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi na użytek sprawy o zezwolenie na pobyt oraz oświadczeniami w postępowaniu podatkowym i stwierdził, że organy nie skorzystały z wszystkich możliwości dowodowych, w szczególności zaniechały ustaleń na podstawie dokumentów granicznych oraz paszportu skarżącej. Ponadto Sąd I instancji przywołał oświadczenie skarżącej, z którego wynika, że w Polsce uczęszczała na kursy językowe, co również nie zostało poddane weryfikacji w granicach umożliwiających ustalenie czasu pobytu w Polsce. Tym samym Sąd I instancji sformułował konkretne wskazówki co do dalszego prowadzenia sprawy przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nie jest zatem zasadny.

59 Autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez Sąd I instancji, ale z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator kwestionuje znaczenie dowodowe dowodów przedłożonych na etapie postępowania sądowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie procesowym z 18 maja 2016r. nie było dokonanie ustaleń faktycznych, ale ocena prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że skarżąca w skardze do sądu administracyjnego zarzuciła organowi odwoławczemu pominięcie braku normatywnego wymogu zgłaszania i poświadczenia wwozu środków dewizowych do Polski do wysokości 10.000 Euro. Skoro organy podatkowe nie dokonały na podstawie dokumentów granicznych oraz paszportu skarżącej ustaleń co do częstotliwości wyjazdów skarżącej na Białoruś, zaś skarżąca co najmniej uprawdopodobniła posiadanie znaczącej kwoty środków pieniężnych uzyskanych na terytorium Białorusi, to środki te mogły być sukcesywnie wwożone w niewielkich kwotach, niepodlegających obowiązkowi zgłoszenia wwozu środków dewizowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że organy podatkowe nie udowodniły, że skarżąca w przedmiotowym roku podatkowym posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, a równocześnie nie udowodniły, że skarżąca uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – poprzez wykluczenie możliwości uzyskania spornego dochodu na terytorium Białorusi i wwiezienia środków dewizowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mówiąc inaczej, organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w wyczerpujący sposób. Z tych powodów zasadnie Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy wymaga uzupełnienia zarówno w odniesieniu do rezydencji podatkowej, jak i źródeł przychodów skarżącej.

60 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800) oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od organu odwoławczego. Na zasądzoną kwotę złożyła się kwota 7200 złotych tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) oraz kwota 210 złotych tytułem zwrotu kosztów przejazdu do sądu pełnomocnika skarżącej.