Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019 r., II FSK 2797/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019 r., II FSK 2797/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1513/16 w sprawie ze skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.526.2016.1.JZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Ł. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1513/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę "M." Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w Ł. (dalej: "Skarżąca"

3 lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej także jako "Organ interpretacyjny" lub "Minister") z 10 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru i wpłacenia przez płatnika podatku dochodowego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych niżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

4 2. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że spór sprowadza się do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową), w kontekście treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361

5 ze zm.; dalej: "updof") związku z art. 17 i art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca"). W szczególności pozostaje do ustalenia, czy w przypadku takiego przekształcenia dokonanego po 1 stycznia 2015 r., gdy na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy utworzony do końca 2014 r., zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof

6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji czy po stronie wspólników spółki komandytowej powstaje w takim przypadku dochód z tytułu udziału

7 w zyskach osób prawnych, a na powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej będą ciążyć obowiązki płatnika podatku.

8 Strony prezentują odmienne stanowiska co do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w jego znowelizowanym brzmieniu do zysków, które zostały przekazane na kapitały inne niż zakładowy – przed dniem jego wejścia w życie. Zdaniem strony skarżącej, przepis ten ma zastosowanie do zysków Spółki wypracowanych i przeniesionych na inne kapitały niż zakładowy dopiero od 1 stycznia 2015 r. Natomiast według organu interpretacyjnego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, przekazane także w latach poprzednich tj. do końca 2014 r., jeżeli

9 do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r. Ustawa zmieniająca nie zawiera bowiem przepisu przejściowego wyłączającego zyski wpracowane przed jej wejściem życie z opodatkowania.

10 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychyla się do tych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których art. 24 ust. 5 pkt 8 updof nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem

11 lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale

12 z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (tak przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2061/16).

13 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

14 3.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

15 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "Ppsa"), a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.:

16 - art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez pojęcie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy, bez względu na datę jego osiągnięcia, w tym zyski wypracowane przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej uchwalą zgromadzenia wspólników, podjętą również przed 1 stycznia 2015 r.;

17 - art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

18 w zw. z art. 17 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. znajdzie zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonanego po 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy na dzień przekształcenia spółka kapitałowa posiadała kapitał zapasowy utworzony do końca 2014 r.

19 3.2. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

20 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

22 4.1. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę kapitałową, przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, która następnie ma zostać przekształcona w spółkę osobową. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA: z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2578/17; z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/18; z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3542/16; z 14 marca 2019 r., sygn. akt 848 i 849/17; z 17 maja 2019 r., II FSK 1596/17). Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane

23 w powyżej wskazanych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą.

24 4.2. W ustawie nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych tej ustawy płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 Ustawy nowelizującej).

25 Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

26 5.1. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem

27 w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

28 Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 roku, sygn. akt II FSK 1197/16, należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się,

29 że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95; 31 marca 1998 r., K 24/97; 20 stycznia 2009 r.,

30 P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków

31 dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06; 18 października 2006 r., P 27/05; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością) polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go

32 do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska,

33 K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego

34 i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

35 5.2. Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji, nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93; z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

36 Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r., jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same

37 w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

38 5.3. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że Spółka nie uwzględnia normatywnie określonego dla tego przedmiotu opodatkowania momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych

39 w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof ma w danej sprawie zastosowanie.

40 5.4. W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie moment uzyskania zysku

41 i przekazanie go na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej

42 w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym zasadę tempus regit factum przywołaną w skardze kasacyjnej należy odnieść do zdarzenia w postaci przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie do momentu uzyskania zysku i przekazania go na kapitały inne niż zakładowy.

43 6. Powyżej zaprezentowana argumentacja przesądza o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego odnośnie do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 updof

44 w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r., zarówno poprzez błędną wykładnię (a), jak

45 i niewłaściwe zastosowanie (b). Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił bowiem skargę Spółki, wskazując przy tym na rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżności nie występują odnośnie do omawianego zagadnienia. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2016 r. (I SA/Gd 1827/15), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lutego 2016 r. (I SA/Wr 1779/15). Wyroki te nie były poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 marca 2017 r. (I SA/Wr 1101/16) został zaś uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2019 r. (II FSK 1596/17). Podobnie jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

46 z 29 września 2016 r. (III SA/Wa 3039/15), który został uchylony wyrokiem NSA z 12 czerwca 2019 r. (II FSK 222/17). Wyrok WSA w Rzeszowie z 13 września 2016 r. (I SA/Rz 528/16) także został uchylony (wyrokiem NSA z 20 grudnia 2018 r., II FSK 3542/16). Przywoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki WSA w Gdańsku

47 (z 14 lipca 2015 r., I SA/Gd 754/15 oraz z 8 września 2015 r., I SA/Gd 756/15) zostały zaś wydane na tle innego zagadnienia prawnego.

48 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa, gdyż postawione w niej zarzuty okazały się niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.