Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2781/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2781/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 424/15 w sprawie ze skargi H. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., I SA/Łd 424/15, w sprawie ze skargi H. G. (dalej: Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w L.) z 9 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu wskazano, że 2 października 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

5 Skarżąca jest współwłaścicielką nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny i uzyskuje przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), niebędącego działalnością gospodarczą. Korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdarza się, że ze względu na niepłacenie czynszu przez lokatorów składa pozwy o eksmisję. Sąd orzeka o eksmisji z prawem do lokalu socjalnego. Oznacza to, że lokatorzy dalej nie płacąc za czynsz mieszkają w lokalach do czasu zapewnienia przez gminę lokali socjalnych. Skarżąca występuje do sądu przeciwko gminie o odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2011 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266, dalej "u.o.p.l"). Na kwotę zasądzoną od Gminy składają się: 1) kwota odszkodowania, 2) zwrot poniesionych opłat za media, 3) odsetki.

6 Skarżąca, uzyskane środki opodatkowuje w następujący sposób:

7 1) kwotę odszkodowania rozlicza jako przychód z najmu płacąc ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - 8,5%,

8 2) od kwoty odsetek płaci 18% podatek dochodowy od osób fizycznych,

9 3) kwoty uzyskane jako zwrot opłat za media nie są przychodem i nie podlegają opodatkowaniu.

10 W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała m.in. pytanie, czy prawidłowo wykazuje i będzie wykazywać należną jej część odszkodowania otrzymanego od gminy jako przychód z najmu, odprowadza i będzie odprowadzać 8,5% zryczałtowany podatek.

11 Zdaniem Skarżącej, odszkodowanie za brak lokalu socjalnego pozostaje w związku z przychodem z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zasądzone kwoty od gminy są czynszem najmu uiszczonym przez inny podmiot, odpowiadający za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu lokal. Z tego względu uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i winna być traktowana jako przychód z najmu, co wynika wprost z zapisów ustawy o ochronie praw lokatorów.

12 Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest błędne. Wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Skarżącą stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł.

13 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zakwalifikowanie przez organ odszkodowania wypłaconego przez gminę do przychodu z innych źródeł.

15 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, w których uznano, iż odszkodowanie wypłacane wynajmującemu na mocy art. 18 ust. 1 u.o.p.l. to świadczenie zakorzenione w umowie najmu, a zatem jest to przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

17 Sąd zgodził się, że co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem wynikającym z przepisów k.c. regulujących umowę najmu, jednak przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej, istnieją podstawy do uznania istnienia analogii pomiędzy czynszem, a spornym odszkodowaniem. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Jest to związek konieczny. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Zatem przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji. Jeżeli lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych (art. 18 ust. 3 u.o.p.l.), to gmina w ramach swojej odpowiedzialności pokrywa również odszkodowanie niezapłacone przez lokatora, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu), z tym że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot - gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. stwarza swoisty stan prawny, wskazujący na funkcjonowanie de facto instytucji prawnej nienazwanej ani w Kodeksie cywilnym, ani w samej ustawie o ochronie prawa lokatorów, którą należałoby określić jako "najem socjalny". Na szczególny charakter odpowiedzialności gminy wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2005 r., sygn. akt V CK 355/2004, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego lecz istnieje zobowiązanie in solidum. Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Sąd Najwyższy podkreślił, że należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę, jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy.

18 Odszkodowanie należy zatem zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji możliwe będzie opodatkowania takiego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

19 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie od gminy z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i nie jest przychodem z innych źródeł, lecz stanowi przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

20 Na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

24 Spór w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odszkodowanie, płacone przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego dla eksmitowanego najemcy stanowi surogat czynszu najmu i winno być podatkowo kwalifikowane tak, jak przychód z najmu, czy tez stanowi świadczenie wprawdzie pośrednio związane z najmem, ale rodzajowo odrębne i przychodu ze źródła w postaci najmu nie stanowi.

25 Zagadnieniem tym zajmowały się już sądy administracyjne, przy czym powoływane nieprawomocne wyroki sądów wojewódzkich, które przywołał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone. Obecnie linia orzecznicza jest jednolita, reprezentatywnymi wyrokami są dla niej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 listopada 2015 r., II FSK 2262/13; z 31maja 2016 r., II FSK 1861/14; z 19 maja 2017 r., II FSK 1044/15; z 20 września 2017 r., II FSK 2326/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach stwierdził, że przychód z tytułu odszkodowania od gminy nie ma źródła w umowie najmu, gdyż przepis statuujący to odszkodowanie (art. 18 ust. 5 u.o.p.l.) odsyła do przepisu dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, a mianowicie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.). W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy świadczenia odszkodowawczego, którego zadaniem jest przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela lokalu strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osobę nieuprawnioną. Ponadto przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej, zdarzeniem powodującym szkodę jest bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, a nie zawarcie umowy najmu. W konsekwencji przychodów wypłacanych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. nie można utożsamiać z przychodami z najmu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ różni je podstawa prawna (przepis prawa a nie umowa), cel (rekompensata a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmioty stosunku prawnego (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca). Kwalifikacji tej nie zmienia okoliczność, że właściciel lokalu może traktować odszkodowanie jako substrat czynszu, jako że odniesienie wysokości odszkodowania do wysokości czynszu ma jedynie znaczenie techniczne, umożliwiając określenie wysokości tego odszkodowania w sposób zgodny z prawem.

26 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd prawny wyrażony w omówionych wyrokach w pełni podziela. Przedstawioną argumentację wspierają też wnioski wypływające z przytoczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r. (V CK 355/04). Skoro bowiem – jak wywiódł Sąd Najwyższy ‒ były lokator i gmina odpowiadają na innej podstawie prawnej, a ich zobowiązanie nie jest solidarne, lecz ma charakter zobowiązania in solidum, tym bardziej przemawia to za słusznością poglądu o nietożsamym źródle przychodu podatkowego w przypadku odszkodowania, wypłacanego przez gminę oraz czynszu najmu, płaconego przez najemcę. Wynikająca z tego wyroku teza prowadzi do odmiennej konkluzji, niż wyprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

27 Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że rację ma Minister Finansów, gdy zarzuca zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie od gminy z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i nie jest przychodem z innych źródeł, lecz stanowi przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem wywodzi, że odszkodowanie nie stanowi ekwiwalentu czynszu, nawet gdyby odpowiadało wysokości, jaką właściciel lokalu mógłby otrzymać z tytułu jego wynajmu, gdyż jest rekompensatą za szkodę, której źródłem jest niewywiązanie się przez gminę z nałożonego na nią ustawowego obowiązku.

28 Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenia jej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

29 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.