Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., II FSK 2773/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., II FSK 2773/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antonii Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2588/11 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2588/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi P. [...] z siedzibą w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia 31 stycznia 2011 r. określił skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 184 zł CIT-8, 2008 r. w wysokości 25.591 zł, w obu przypadkach w miejsce zobowiązań podatkowych w wysokości 0 zł wykazanych w zeznaniach CIT-8. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzjami z dnia 11 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ zauważył, że organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie były związane interpretacją przepisów prawa podatkowego zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia z 11 września 2007 r., w którym potwierdzono stanowisko skarżącej, iż skorzystanie ze zwolnienia dochodów, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") nie jest uwarunkowane podjęciem uchwały przez uprawniony organ o przeznaczeniu dochodów na cele statutowe objęte takim zwolnieniem. Następnie organ podniósł, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4058/06 nie jest wiążący wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., ponieważ orzeczenie to miało moc wiążącą jedynie w sprawie, w której je wydano.

3 2. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze względu na naruszenie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez błędną wykładnię i niezastosowanie, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. przez błędną wykładnię.

4 3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że brak jest tożsamości sprawy, w której wydano postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2007 r. oraz spraw, w których zapadły decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 i 2008. Sąd wskazał, że porównanie stanu faktycznego, jak również treści żądania skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację, które było przedmiotem postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2007 r. ze stanem faktyczny i kwestiami prawnymi będącymi przedmiotem rozpatrywania organów podatkowych w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008 dowodzi, że inna była zarówno podstawa faktyczna, jak również zakres subsumcji danego stanu pod określoną normę prawną. Nie można również mówić o tożsamości treści żądań skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł również, że prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. postanowieniu interpretacyjnym, wydanym w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4058/06, zajmował się wyłącznie kwestią czy warunkiem uzyskania zwolnienia dochodów na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. jest podjęcie przez właściwy organ skarżącej uchwały o przeznaczeniu dochodów na cele statutowe. Zagadnienie to nie było przedmiotem rozpatrywania organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2008. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadny zarzutu wydania zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2011 r. w wbrew treści wyżej wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2007 r.

5 W ocenie Sądu rozpoznającego skargi choć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4058/06 wyraził poglądy w zakresie interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., zarówno Sąd, jak też organy podatkowe rozstrzygając kwestię opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2008, nie były związane wyżej wskazaną wykładnią, ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. Brak było bowiem tożsamości przedmiotowej spraw.

6 Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skargi o błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie podnosiły, tezy przeciwnej do wyrażonej w tym wyroku, że wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., cele statutowe mają być głównymi, czy jedynymi celami działalności osoby prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jedynie, że ulgi z tego przepisu nie uzasadnia aktywność podatnika dotycząca wyłącznie zapisów statutu. Reasumując Sąd stwierdził, że prawidłowe było przyjęcie przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, po odwołaniu się do statutu i treści poszczególnych przepisów ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195 ze zm. dalej "u.i.g."), że w przypadku, gdy skarżąca wskazuje, że przeznacza dochody na cele zapisane w statucie, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., należy przeanalizować czy cele statutowe stanowią cele izby gospodarczej przewidziane przez przepisy prawa.

7 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku, rozpoznanie skargi, uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty:

8 "1. wydania powyższego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.),

9 2. wydania powyższego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DZ. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),

10 3. wydania powyższego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 40) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DZ. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. włącznie."

11 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego zarzucono między innymi błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Podkreślić należy, że wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną art. 153 p.p.s.a. nie stanowi normy prawa materialnego lecz jest przepisem prawa procesowego. Nawet mimo błędnego określenia charakteru tej nomy prawa w skardze kasacyjnej, zauważyć należy, iż określane w skardze kasacyjnej przesłanki w tym zakresie nie mogą być utożsamiane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji wyżej wskazanego przepisu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, przy czym ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że brak jest tożsamości sprawy, w której wydano postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2007 r. oraz spraw, w których zapadły decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 – 2008. O tożsamości spraw można mówić wtedy, gdy oprócz wystąpienia tego samego podmiotu, tożsamy jest przedmiot to jest podstawa prawna, faktyczna i treść żądania strony. Zasadnie zatem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż porównanie stanu faktycznego oraz treści żądania skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację, które było przedmiotem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ze stanem faktycznym i kwestiami prawnymi będącymi przedmiotem rozpoznania organów podatkowych w sprawach dotyczących opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 2007 – 2008, dowodzi, że inna była zarówno podstawa faktyczna, zakres subsumcji danego stanu pod określoną normę prawną oraz treść żądania skarżącej. Wykładnia prawa dokonywana przez organ podatkowy, nie jest realizowana w procesie stosowania praw. Jej celem nie jest bowiem rozstrzygnięcie konkretnej sprawy, lecz wskazanie na sposób właściwego zastosowania przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zainteresowanego. Natomiast w procesie stosowania prawa jednym z zasadniczych jego elementów jest ustalenie stanu faktycznego (zob. A. Hanusz, Działanie organów, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-17).

12 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację miał Sąd pierwszej instancji twierdząc, że prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że ww. postanowieniu interpretacyjnym, wydanym w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4058/06, zajmował się wyłącznie kwestią czy warunkiem uzyskania zwolnienia dochodów na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. jest podjęcie przez właściwy organ skarżącej uchwały o przeznaczeniu dochodów na cele statutowe. Zagadnienie to nie było przedmiotem rozpatrywania organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu wydania zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji wbrew treści wyżej wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw by stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia wskazał, że organy dokonały wykładni powyższego przepisu po wcześniejszej analizie celów statutowych skarżącej, z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Sąd wyjaśnił również, że wykładnia organów podatkowych nie pozostawała w sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 4058/06. Organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji nie podnosiły, tezy przeciwnej do wyrażonej w ww. wyroku. Sąd wskazał, że w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., cele statutowe mają być głównymi, czy jedynymi celami działalności osoby prawnej. Organ uznał jedynie, że ulgi wynikające z tego przepisu nie uzasadnia aktywność podatnika dotycząca wyłącznie zapisów statutu. Nawet jeśli w pewnych częściach formalnie zapisy statutu odnosiły się do treści ww. przepisu, nie mieściły się w normatywnym zakresie właściwości art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., przewidzianym w art. 2-4 u.i.g. Aby nabyć prawo do zwolnienia dochodu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. cele muszą nie tylko wprost wynikać ze statutu. Istotne jest rzeczywiste prowadzenie tego rodzaju działalności, a nie to, aby działalność miała bezpośredni lub pośredni charakter.

14 Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, również należy uznać za całkowicie bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za Sądem pierwszej instancji i organami należy przyjąć, że skoro sprawy dotyczyły zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008, możliwe było wskazanie w podstawie prawnej zarówno zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nawet, gdyby nie został powołany przez skarżącą w zeznaniach podatkowych. Z treści tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie do przychodów pochodzących ze składek członkowskich otrzymanych przez organizacje polityczne, społeczne i zawodowe o ile nie zostaną przeznaczone na działalność gospodarczą. Skoro skarżąca otrzymuje składki członkowskie, wskazanie przez organy podatkowe, że na podstawie ww. przepisu nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie może być uznane za bezpodstawne. Również argumentacja organów podatkowych w zakresie interpretacji ww. przepisu odpowiada prawu, jest logiczna i spójna.

15 Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgonie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1449 ze zm.).