Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2767/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2767/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia wymiaru podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. G. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 18 października 2017 r. w przedmiocie odmowy ustalenia wymiaru podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 r.

3 Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ podatkowy, który zarzucił naruszenie:

4 a) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.; w brzmieniu nadanym ustawą z 9 kwietnia 2015 r.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązek stosowania ustawy o rachunkowości zależy jedynie od wysokości przychodów osiągniętych z działalności polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, podczas gdy stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z ustawy o rachunkowości zależy od formy prawnej prowadzonej działalności, a nie jej przedmiotu czy sposobu opodatkowania. W sytuacji prowadzenia przez osobę fizyczną działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej przy ocenie, czy wystąpi obowiązek prowadzenia ksiąg, pod uwagę bierze się przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a więc łączną sumę przychodów z prowadzonej działalności;

5 b) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i z art. 24a ust. 2 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wynikający z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej odnosi się wyłącznie do tych podatników, których przychód w poprzednim roku podatkowym wyniósł co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro jedynie z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość przychodów z innych źródeł. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy podatnik uzyskał za poprzedni rok obrotowy przychody netto o równowartości co najmniej 2.000.000 euro, co zobowiązuje go do stosowania przepisów o rachunkowości, w tym prowadzenia ksiąg, a następnie stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. należy ustalić przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg według zasad określonych w art. 14 tej ustawy, co z uwagi na treść art. 24 ust. 4 zd. 2 tej ustawy wiąże się z brakiem możliwości ustalenia dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, nie ma bowiem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2, ponieważ podatnik objęty jest obowiązkiem prowadzenia ksiąg z mocy prawa;

6 c) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje, aby w celu ustalenia czy przychody podatnika przekraczają limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej, podczas gdy z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązek prowadzenia ksiąg wynikać ma z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawa ta nie przewiduje natomiast ustalania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie dla przychodów z różnych źródeł;

7 d) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24 ust.4-4e oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i zastosowanie i uznanie, że "ponieważ przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. są przepisami szczególnymi kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to właśnie tym przepisom szczególnym należy przyznać pierwszeństwo. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia do momentu, w którym obowiązek ten powstanie w wyniku osiągnięcia wielkości przychodów z tego źródła w roku podatkowym o równowartości co najmniej 2.000.000 euro. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. do czasu gdy przychód za dany rok podatkowy z tego źródła przekroczy wspomniany limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości". W ocenie organu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. jest przepisem odsyłającym wprost do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, który nakazuje ustalanie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z ustawy o rachunkowości;

8 e) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. "odsyła bezpośrednio do ksiąg rachunkowych zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do ksiąg rachunkowych wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, nie zaś przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej" i dlatego obowiązek prowadzenia ksiąg powstaje dopiero z chwilą osiągnięcia limitu przychodów wyłącznie z działów specjalnych produkcji rolnej, podczas gdy art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. odsyła do ksiąg, a nie do ksiąg rachunkowych;

9 f) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie, mimo że podatniczka uzyskała za poprzedni rok obrotowy przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów kwotę przewyższającą równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro i uznanie, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosił, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. do czasu, gdy przychód za dany rok podatkowy z tego źródła przekroczy limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;

10 g) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania, mimo że przychód uzyskany przez podatniczkę za poprzedni rok obrotowy wypełnił dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;

11 h) art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w wyniku uznania przez Sąd, że jest związany uchwałą NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, mimo że została ona podjęta w odmiennym stanie prawnym, tj. w okresie, w którym nie obowiązywał art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.;

12 i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi mimo że postępowanie organów administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazaną przez Sąd;

13 j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. przez odwołanie się w uzasadnieniu wyroku na stanowisko NSA wyrażone w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, mimo że została ona podjęta w odmiennym stanie prawnym, tj. w okresie, w którym nie obowiązywał art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.

14 Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według nom przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

18 Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół oceny, czy dochód podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie prowadzi on ksiąg wykazujących te przychody, a przy tym osiąga jednocześnie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i przychody z tej działalności za poprzedni rok podatkowy przekroczyły limit określony w przepisach ustawy o rachunkowości, przesądzający o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.

19 W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podał, że z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatniczkę za poszczególne miesiące 2016 r. wynika, że uzyskała przychody netto w wysokości 53.726.860,00 zł, tj. w wysokości przekraczającej limit 2.000.000 euro (w przeliczeniu 8.595.200.00 zł). W związku z przekroczeniem przez stronę limitu 2.000.000 euro, zdaniem organów podatkowych, podatniczka obowiązana była do prowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych i ustalania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych, a nie opłacania zaliczek na podatek dochodowy ustalonych na podstawie norm szacunkowych. Skarżąca uważa natomiast, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalając wielkość przychodów decydujących oprowadzeniu ksiąg rachunkowych od 1 stycznia 2017 r. nie należy sumować przychodów osiągniętych w 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem w sytuacji, gdy podatniczka ustalała dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych w oparciu o decyzje wydawane przez organ pierwszej instancji, a osiągnięte przez nią w 2016 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej były niższe od limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to ma ona prawo do opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko organów podatkowych było nieprawidłowe, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną przez stronę decyzję, choć uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia należało uznać za częściowo wadliwe.

21 Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Według ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

22 Jeżeli natomiast podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.).

23 Jak wynika z przytoczonych przepisów, o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15, a więc księgi "wykazujące te przychody" (podkr. NSA). W sprawie nie było sporne, że skarżąca ksiąg takich nie prowadziła.

24 W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego obowiązek ich prowadzenia nie wynikał także z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, bowiem dochody skarżącej w 2016 r. osiągnięte z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły limitu określonego w ustawie o rachunkowości. Spełnione zatem zostały przesłanki opodatkowania dochodów skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jest to bowiem możliwe "wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia" (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3559/17, CBOSA).

25 W obecnie obowiązującym stanie prawnym w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości).

26 W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że "ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg" (zob. wyroki NSA z dnia 5 września 2018 r., II FSK 3390/17 i II FSK 2624/16 oraz z dnia 1 października 2018 r., II FSK 3035/16, CBOSA).

27 Z powyższego wynika więc, że błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, jakoby ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatników uzyskujących przychód z poszczególnych źródeł w sposób wystarczający, a przywołuje ustawę o rachunkowości jedynie w zakresie limitu wielkości przychodów zobowiązującego podatników do prowadzenia ksiąg. Należy powtórzyć, że art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, również z tej przyczyny, błędne było powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji na uchwałę NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Skoro z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniająca w istotny sposób treść normatywną art. 15 u.p.d.o.f., to biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., tezy wspomnianej uchwały nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

28 Podzielić należy natomiast pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym na podstawie art. 15 u.p.d.o.f. o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w tym przepisie, a więc księgi "wykazujące te przychody".

29 Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, że na skarżącej ciążył obowiązek zaprowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie tym przepisem, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Jak z tego wynika, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawodawca powiązał w tym przypadku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (2.000.000 euro) w odniesieniu do "przychodów, w rozumieniu art. 14". Te przychody to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Osiągnięcie przychodów z tej działalności w roku poprzednim w wysokości przekraczającej wspomniany limit nie mogło mieć wpływu na sposób opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, nie pociągało bowiem za sobą obowiązku zaprowadzenia ksiąg wykazujących również przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.

30 Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z jego ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a także art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. regulującego zasady dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi do wniosku, że w zakresie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczących tychże przychodów wynika z ustawy o rachunkowości, a na obowiązek ten nie ma wpływu przekroczenie limitu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w ustawie o rachunkowości. Zarówno bowiem art. 15 jak i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. odrębnie regulują zasady dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w odniesieniu do każdego z analizowanych źródeł przychodów.

31 Nie można zatem było przyjąć, jak błędnie uczyniły organy podatkowe, że osiągnięcie przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2016 r. w wysokości narzucającej obowiązek prowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. było okolicznością istotną dla sprawy wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r.

32 Tym samym nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 15 ust. 2, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również zarzuty procesowe, będące efektem stanowiska organu podatkowego o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

33 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.