Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r., II FSK 2764/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r., II FSK 2764/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 103/18 w sprawie ze skargi O. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz O.W. kwotę 7 373 (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 103/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. W. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS lub "DIAS") z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w skrócie "CBOSA".

3 2. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji.

4 2.1. Dyrektor IAS ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik US" lub "NUS") z 13 września 2017 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 19 maja 2011 r. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do tego lokalu piwnicą i budynkiem gospodarczym, udziałami w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, z którego lokal ten wyodrębniono, a także udziałami w działce gruntu. Skarżąca nabyła ww. nieruchomość w drodze spadku w 2008 r. W toku postępowania skarżąca podała, że zbywając nieruchomość złożyła informację o zameldowaniu przez okres powyżej 12 miesięcy, dzięki czemu skorzystała z prawa do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Dochód ze sprzedaży nieruchomości w całości przeznaczyła na zakup innej nieruchomości. Skarżąca przebywała w Niemczech, skąd też miała wysłać oświadczenie z 16 maja 2011 r. o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, którego wpływu nie odnotował jednak Naczelnik US. Powyższe oświadczenie wraz z potwierdzeniem zapłaty za nadanie przesyłki sporządzone w języku niemieckim przesłała zatem ponownie w toku postępowania podatkowego. Naczelnik US uznał jednak, że skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia w przewidzianym terminie, a przez to nie nabyła prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Przychód ze zbycia nieruchomości wyniósł 215.000 zł, koszty uzyskania przychodu 0 zł, w związku z czym Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.850 zł według stawki 19%. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa (nabycie spadku w dniu 24.10.2008 r.).

5 W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego. Podtrzymała swoją argumentację o nabyciu prawa do tzw. ulgi meldunkowej.

6 Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US stwierdził, że skarżąca nie wykazała, iż złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Przekazane przez skarżącą dokumenty świadczą bowiem jedynie o tym, że pobrana została opłata za nadanie przesyłki. Nie można jednak na ich podstawie stwierdzić co zawierała przesyłka, na jaki adres została nadana, ani określić daty przyjęcia przesyłki przez operatora pocztowego. Również pouczenie przez notariusza o obowiązku złożenia oświadczenia, e-maile wysłane do brata, czy ewentualne zeznania świadków, nie świadczą o właściwym nadaniu oświadczenia. Organy nie kwestionują bowiem faktu sporządzenia oświadczenia przez skarżącą, ale stwierdzają, że oświadczenie to nie wpłynęło do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie. W celu zachowania terminu do wniesienia pisma niezbędne jest jego nadanie wyłącznie

7 w polskim urzędzie pocztowym lub polskiej placówce konsularnej. Nadanie odwołania

8 w terminie w jakimkolwiek urzędzie pocztowym poza granicami RP nie ma zaś wpływu na zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wpłynęło do Naczelnika US dopiero na etapie prowadzonego postępowania, tj. 2 sierpnia 2017 r., a zatem po upływie terminu przewidzianego dla złożenia tego oświadczenia uprawniającego do nabycia prawa

9 do zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

10 2.2. W skardze na decyzję wymiarową Dyrektora IAS skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Postawiła zarzuty wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210

11 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201

12 ze zm.; dalej: "O.p."), a także prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie spełnia warunków do zwolnienia wynikającego z ww. przepisu. Dodatkowo zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne uznanie, że zachowanie terminu nadania pisma występuje jedynie w sytuacji nadania go w polskiej placówce pocztowej, gdy przy prawidłowej wykładni ww. przepisu należy wnioskować, że nadanie przesyłki poleconej przez operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie Unii Europejskiej odnosi taki sam skutek jak nadanie przesyłki pocztowej w polskim urzędzie pocztowym.

13 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał nadto, że do dokonania czynności, jaką było nadanie w placówce pocztowej przesyłki zawierającej oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w momencie dokonywania tej czynności, a nie przepisy obowiązujące obecnie. Skarżąca nie wywiązała się nadto z obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania.

14 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

15 z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone w sposób zgodny z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących

16 w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty skarżącej okazały się chybione. W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez skarżącą nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Spór między stronami zasadniczo sprowadza się do kwestii, czy skarżąca spełniła przesłanki niezbędne

17 do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji, czy organ podatkowy zasadnie obciążył skarżącą zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia.

18 W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy właściwie zastosował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej zwana "ustawą zmieniającą") przyjmując, że skarżąca nie nabyła prawa

19 do zwolnienia od podatku przewidzianego w tych przepisach (tzw. ulgi meldunkowej). Analiza powyższych przepisów zdaniem WSA jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie to dotyczy przychodów ze sprzedaży wyłącznie budynków i lokali mieszkalnych. Nabycie prawa do zwolnienia oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, uzależnione jest nadto

20 od złożenia przez podatnika oświadczenia, najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., że spełnia warunki do zwolnienia. Skarżąca nie wykazała natomiast,

21 że złożyła stosowne oświadczenie w przewidzianym terminie.

22 4.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

23 w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

24 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego, oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez WSA kontroli działalności organu administracji publicznej;

25 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

26 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., polegającym na błędnym uznaniu, że skarżąca nie złożyła w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

27 3) art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

28 w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie,

29 że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą nieruchomości w dniu 7 lutego 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżąca spełniła warunki do zastosowania ulgi meldunkowej;

30 4) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f.

31 4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi

32 na skargę kasacyjną.

33 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

35 5.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

36 (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

37 Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przy tym zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni ww. przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowego ustalenia w niniejszej sprawie przesłanek przyznania skarżącej ulgi podatkowej.

38 5.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy w zakresie spełnienia przez skarżącą przesłanek do zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia ww. nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał

39 na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie bowiem skarżąca spełniła warunki zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. W sposób dostatecznie jasny ujawniła przy tym swój zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej.

40 Z tym stanowiskiem należy się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału

41 w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym

42 w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

43 z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast w świetle przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia,

44 w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepisy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywały

45 w latach 2007-2008. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej podatnicy,

46 do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej (u.p.d.o.f.). W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym

47 w dacie 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

48 Podkreślenia wymaga, że kwestia spełnienia przesłanek dla uzyskania przedmiotowej ulgi podatkowej była już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyroki: z 31 lipca 2019 r., II FSK 3684/18; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18; z 12 marca 2020 r., II FSK 1118/18; z 22 lipca 2020 r., II FSK 1394/18; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2193/18; z 15 stycznia 2021 r., II FSK 2651/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za już ukształtowany należy uznać pogląd, że nie powinno się bezzasadnie ograniczać możliwości skorzystania z preferencji podatkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

49 ze względów formalnych, tym bardziej, że przepis przewidujący złożenie oświadczenie był nie dość precyzyjny. Obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia odnośnie do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, nie spełniał ponadto wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP

50 (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18 i powołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, aprobując

51 w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w powyższych orzeczeniach.

52 5.3. Odnosząc się zatem do zagadnienia spornego, nawiązującego do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, należy zauważyć,

53 że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona uzasadnionych interesów podatnika, to znaczy aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę daniny publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia danin publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności regulacyjnej ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia danin publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające daniny publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów, interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

54 Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały NSA z 14 marca

55 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać,

56 że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub weźmie się pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność,

57 że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. m.in. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08).

58 Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (zgodnie z art. 2 Konstytucji RP). Jedną z nich jest postulat poprawnej legislacji. Jest ona funkcjonalnie związana

59 z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa

60 i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, by przepisy prawa były formułowane

61 w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyrok TK z 17 maja 2005 r., P 6/04, publ. OTK-A 2005/5/50).

62 Postulat poprawnej legislacji najczęściej jest powoływany w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa

63 i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., U 11/97, publ. OTK 1997/5-6/67, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. W przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku przestrzegania proceduralnych elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym poprawnej legislacji. Ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna, która pozwala przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wymogi materialnoprawne wykładanego przepisu, to warunkują one prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza zagrożeń w postaci ujemnych konsekwencji z powodu braku jednoznacznie wyartykułowanych reguł postępowania podatnika. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, skoro działający w zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest

64 w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach oraz ich zrealizować.

65 5.4. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia dotyczącego warunków uprawniających

66 do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, a także dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego celu, konstytucyjnie usprawiedliwionego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (w rozpoznawanej sprawie tzw. "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Natomiast uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych, prowadziło

67 do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem oraz był zameldowany

68 w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia

69 do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia,

70 w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

71 5.5. Za zasadnością prezentowanego wyżej stanowiska przemawia również fakt,

72 że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokalu mieszkalnego nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając jednak na tą okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu.

73 Wskazać nadto należy, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już bowiem cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu.

74 5.6. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W trakcie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego bezsporna była powyższa okoliczność. Kwestionowany był jedynie fakt złożenia w przewidzianym terminie odrębnego oświadczenia o zameldowaniu. Nie analizując na obecnym etapie czy oświadczenie zostało złożone we właściwej formie oraz terminie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, że skarżąca nabyła prawo do przedmiotowej ulgi meldunkowej, jeżeli w sprzedanym lokalu mieszkalnym była zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Uznanie zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) oznacza zasadność zarzutu naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Za chybiony należało natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4

75 w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak było nadto konieczności odnoszenia się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które mają charakter wtórny wobec zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował nadto zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. art. 121 § 2 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., które skupiają się wokół kwestii, czy prawidłowo organy ustaliły, że skarżąca nie złożyła w przewidzianym terminie stosownego oświadczenia dotyczącego spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej i jakie miało to konsekwencje dla możliwości skorzystania przez skarżącą z tej ulgi. Kwestia ta nie miała nadto istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, o czym mowa wyżej.

76 6. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do uwzględnienia wniosku skargi kasacyjnej i orzeczenia na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi – do jej uwzględnienia, a w konsekwencji uchylenia decyzji Dyrektora IAS jako wydanej

77 z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie, zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 i art. 170 p.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym, prawomocnym wyroku.

78 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z przepisami § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).