Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., II FSK 2763/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., II FSK 2763/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący, sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 333/17 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.S. kwotę 1037,00 (tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Gl 333/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. (dalej: zobowiązany, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że organ pierwszej instancji wystawił na zobowiązanego tytuły wykonawcze nr [...]. Dokumenty te obejmowały zaległości podatkowe zobowiązanego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec, o których orzeczono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr [...].

5 Pismami z dnia 4 października 2016 r. organ pierwszej instancji zawiadomił [...], o przekształceniu zajęć zabezpieczających z dnia 12 maja 2015 r. w zajęcia egzekucyjne z dnia 4 października 2016 r. Niniejsze pisma wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności, oraz odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 14 października 2016 r.

6 Zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w których zarzucił:

7 1. naruszenie art. 2 i 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

8 2. naruszenie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo nie doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

9 Z kolei pismem z dnia 21 października 2016 r., wniesionym z zachowaniem terminu do złożenia zarzutów, zobowiązany podniósł, że w tytułach wykonawczych wskazano nieistniejącą podstawę prawną.

10 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została doręczona zgodnie z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm, dalej: "O.p."). Z urzędowego poświadczenia doręczenia wynika, że pismo to zostało uznane za doręczone z dniem 2 września 2016 r. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji nie można stwierdzić, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy stwierdził również, że tytuły wykonawcze spełniają ustawowe wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tytułach wykonawczych prawidłowo wskazano podstawę prawną obowiązku (egzekwowanej należności).

12 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

13 3.1. Na ww. postanowienie zobowiązany wniósł skargę do WSA w Gliwicach, w której zarzucił naruszenie:

14 1. art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie tytułu wykonawczego, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony – wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

15 2. art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 dalej: u.s.d.g.) poprzez oparcie się w postępowaniu egzekucyjnym na materiałach zebranych w sposób sprzeczny z prawem,

16 3. art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

17 4. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych.

18 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

19 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

20 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Podkreślił z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Jednakże tego zabrania organowi egzekucyjnemu art. 29 § 1 u.p.e.a.

21 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W świetle powyższych rozważań uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Z tych samych powodów nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne - jako także opartego na okoliczności braku doręczenia ostatecznej. Ponadto uznał, że zarzut ten nie mieści się w katalogu zawartym w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Tak samo jak zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Uznał także za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że tytuły wykonawcze spełniają ustawowe wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

22 Z kolei odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla skarżącego środków egzekucyjnych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taki zarzut nie został podniesiony w piśmie stanowiącym zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. dlatego nie podlega rozpatrzeniu przez Sąd.

23 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

24 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z naruszeniem art. 2 i 3 §1 u.p.e.a. polegającym na akceptacji dla wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w tym wydania tytułów wykonawczych wobec nieistniejącego zobowiązania strony z braku prawnie skutecznego doręczenia prawomocnej decyzji określającej. Skarżący wskazał, że zarzut z art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. zgłosić można już w dniu otrzymania tytułu, a najdalej w ciągu 7 dni, co powoduje praktyczną niemożność zgłoszenia tego zarzutu w przypadku, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu, bowiem praktycznie po jego otrzymaniu, a przed zgłoszeniem zarzutu należałoby posiadać o nich wiedzę. Skoro art. 29 §1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej i w przypadku nieistnienia obowiązku nie jest uprawniony do badania przyczyn, tj.: zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w świetle art. 29 §2 u.p.e.a. nie przystępuje do egzekucji.

26 W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że skoro wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu lub wydruku tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu lub wydruku tytułu wykonawczego, to stronie przysługują dwa środki ochrony prawnej opisane w pouczeniach do tych dokumentów. Jak wynika ze skarżonego wyroku, w praktyce osoba w stosunku do której wszczęto egzekucję administracyjną, a która nie miała żadnych zaległości wobec organu podatkowego, jest pozbawiona ochrony prawnej.

27 W dodatkowym piśmie procesowym skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I OSK 2809/17 wskazał, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości działania organu, który nie jest uprawniony do weryfikowania stanu faktycznego pod względem merytorycznym, to dane postępowanie należy zawiesić do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia przez sąd powszechny w oparciu o art.97 ust.1 pkt 4 K.p.a.

28 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym skarżącego stanowiącym polemikę z treścią odpowiedzi na skargę kasacyjną organu przywołano fragmenty uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

31 W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczył granic rozpoznania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powstał on na tle regulacji art.3 §1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. Pierwszy z przepisów stanowi m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, natomiast drugi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się on sformułowany w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić jednak do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a., wprowadził jako podstawę zarzutów, nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Wspomnieć należy, że taką konieczność zauważył także organ odwoławczy, odnosząc się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w oparciu o którą wystawiono sporne tytuły wykonawcze.

32 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za możliwe merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w wypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Wówczas możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (zob. D. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). Wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zbadania sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdzi tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu z urzędu np. przedawnienia obowiązku (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05).

33 W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w art. 29 § 1 u.p.e.a., stanowi dosłowne powtórzenie przepisu art. 804 k.p.c. Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże obydwa postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów k.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku, ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2305/14 - CBOSA).

34 Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3665/13 - CBOSA), podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części) organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego.

35 Nie sposób nie zauważyć, że w wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle powyższej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1712/12; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1631/10 oraz z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1478/10 - CBOSA), co zostało już wcześniej zasygnalizowane. Nie do zaaprobowania jest przy tym sytuacja, w której wierzyciel nie odnosi się do zgłoszonych zarzutów opierając rozstrzygnięcie na przepisach prawa bez ustalenia stanu faktycznego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 728/17 - CBOSA).

36 6.3. Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika (zob. wskazany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1712/12). Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś - konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy.

37 W podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. Nadmienić należy, że tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 7 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1464/16 oraz sygn. akt II FSK 1465/16; analogiczny pogląd wyrażono też w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt 908/16. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela.

38 Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. W rozpoznanej sprawie skarżący nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązał z niedoręczeniem mu przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2016r. nr [...] stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Doręczenie ostatecznej decyzji wymiarowej ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nie doręczono decyzji ostatecznej lub dla nieostatecznej decyzji nie wydano i nie doręczono postanowienia o nadaniu jej rygoru, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 239a O.p.).

39 W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1420/17 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1573/16 odrzucające skargę oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, iż decyzja ostateczna nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego w formie elektronicznej w trybie art. 152a O.p., zatem nie weszła ona do obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga na tę decyzję była przedwczesna.

40 Powyższa konkluzja prowadzi do wniosku, że zasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia art.3 §1 w zw. z art.29 §1 oraz art.33 §1 pkt 1 u.p.e.a. bowiem z uwagi na brak doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na nieistnienie obowiązku.

41 7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją uwzględnił, uchylając jednocześnie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.203 pkt 1 p.p.s.a.