Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2758/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2758/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 260/13 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2013 r. nr IPTPB2/415-787/12-2/TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 260/13) w sprawie ze skargi R. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów dnia 5 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik we wniosku od udzielenie przedmiotowej interpretacji opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jako osoba fizyczna będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (SKA). W przypadku, gdzie wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA wnioskodawca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?".

4 Zdaniem wnioskodawcy, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób, fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

5 Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie Minister Finansów uznał, że w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, akcjonariusz uzyska przychód z udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f (pozarolnicza działalność gospodarcza), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania.

6 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

7 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

9 W ocenie Sądu nie jest uprawniony pogląd wyrażony w interpretacji, że otrzymanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego, jako dywidenda rzeczowa, stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu. Samo otrzymanie akcji, wbrew stanowisku interpretacji, nie generuje dochodu stwarza tylko potencjalną możliwość jego uzyskania. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 i wywiódł, że nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania przychodu z udziału (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem nabycia akcji, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenie nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego).

10 Za zasadne Sąd Wojewódzki uznał stanowisko skarżącego, który wskazując na przepis art. 24 ust 5 u.p.d.o.f podnosi, że przepis ten odnosi się wyłącznie do udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca zawęził stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu, zdaniem Sądu, w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji przekazania przez walne zgromadzenie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, i przydzielenia akcjonariuszowi nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

11 W ocenie Sądu potwierdzeniem, że samo otrzymanie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej nie stanowi przychodu z udziału jest analiza definicji przychodu podatkowego zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z definicji tego przepisu, że przychodem są złoty jako obowiązujący środek płatniczy, oraz waluty obce, które jakkolwiek nie są obowiązującym prawnie środkiem płatniczym, lecz mogą być pozyskiwane przez podatnika. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia wartości pieniężne.

12 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ z naruszeniem przepisów art. 8 w zw. z art. 11 i art. 10 ust 1 pkt 3 i 14 ust 1 u.p.d.o.f. uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym i przydzielenie nowych akcji akcjonariuszom SKA jest przychodem (zyskiem) z udziału w spółce komandytowo akcyjnej, który podlega opodatkowaniu. Sąd przyznał rację skarżącemu, że organ podatkowy dokonując rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego doprowadził do rozszerzenia zakresu opodatkowania, przez co naruszył wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania - art. 121 § 1, zasadę praworządności - art. 120.

13 Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, a jako podstawę wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.) tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcje z nowej emisji podwyższające kapitał zakładowy tej spółki , a pokryte środkami pochodzącymi z jej kapitału zapasowego nie stanowią przychodu akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

14 Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można, tak jak uczynił Minister Finansów, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3169/13).

19 Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

20 W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

21 Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

22 Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

23 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.