Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2020 r., II FSK 2756/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2020 r., II FSK 2756/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 319/19 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., I SA/Gl 319/19, uchylił zaskarżone przez A. M.postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że w piśmie z 12 września 2018 r. organ I instancji zawiadomił zobowiązanego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zobowiązań tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, a także zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w kwotach i za okresy wskazane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wspomnianym dokumencie zawarto również informację, że ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych podlega kwota odsetek za zwłokę obliczonych w dacie dokonania wpisu. W kolejnych pozycjach zawiadomienia precyzyjnie wskazano zaś na różnego rodzaju zobowiązania publicznoprawne, powstałe w okresie od sierpnia 2002 r., do roku 2016.

3 Strona wniosła sprzeciw od zawiadomienia. Tym samym, zakwestionowała ona istnienie wskazanych wcześniej zobowiązań. Uzasadniając swoje racje skarżący podniósł zarzut niemożności dochodzenia przez wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym należności wykazanych w zawiadomieniu w pozycjach od 1 do 26, co w jego przekonaniu, wykluczało ich ujawnienie w rejestrze. Ponadto, zobowiązany wskazał, że sprzeciw odnosi się także do kwoty odsetek w wysokości 17 469 zł., w związku z ich wygaśnięciem wraz z upływem biegu przedawnienia dla zobowiązań głównych, tj. najpóźniej z końcem 2010 r. Dlatego, zobowiązany wniósł o uwzględnienie sprzeciwu oraz umorzenie postępowań egzekucyjnych w stosunku do przedawnionych wierzytelności.

4 Po rozpatrzeniu złożonego środka zaskarżenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.B. nie podzielił racji zobowiązanego i odmówił uwzględnienia sprzeciwu. Strona nie zgodziła się z zapatrywaniem organu I instancji i wniosła zażalenie na

5 postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.B..

6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ w jego ocenie istnieją i są wymagalne wszystkie zaległości podatkowe wskazane w orzeczeniu organu I instancji, a także przypadające od nich odsetki za zwłokę. Ponadto, w ocenie organu II instancji, nie ma wpływu na trafność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. B., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r, SK 40/12, powołany przez skarżącego. Jak bowiem wyartykułował organ odwoławczy, w orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyeliminował konkretny przepis prawa tj. art. 70 § 6 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), co nie może skutkować niemożnością stosowania art. 70 § 8 tej samej ustawy. Skoro zaś istniały zaległości podatkowe i odsetki będące ich konsekwencją. Organ I instancji był władny ujawnić je w Rejestrze Należności Publicznoprawnych i czynność ta nie może być postrzegana jako dodatkowa sankcja egzekucyjna, zastosowana w odniesieniu do strony.

7 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił ostatecznemu postanowieniu organu odwoławczego błędne zastosowanie art. 18c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314, ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W przekonaniu zobowiązanego stało się tak przez przyjęcie, że ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych mogą podlegać przedawnione zobowiązania podatkowe oraz odsetki od nich, w tym również te, które zostały wpisane przez wierzyciela do ksiąg wieczystych nieruchomości jako hipoteki przymusowe i co do których organ egzekucyjny i wierzyciel wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powołując się na bezskuteczność egzekucji, jak również wskazał w postanowieniu z 28 stycznia 2019 r, że w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych zapisem hipotecznym z 4 czerwca 2009 r. zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, co stoi w sprzeczności z możliwością stosowania dodatkowych sankcji egzekucyjnych, tak więc również możliwości ujawnienia zobowiązań jako sankcji dyscyplinującej służącej egzekucji.

8 Zdaniem strony, zaskarżone postanowienie narusza art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., art 62 § 1 i 55 § 2 o.p. oraz prowadzi do błędnego stosowania art 70 § 8 o.p. Uzasadniając te racje, skarżący wskazał, że w art. 70 § 8 o.p. powtórzono dyspozycję art. 70 § 6 tej samej ustawy, uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny. W konsekwencji, w jego ocenie, skoro zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, nie można było w stosunku do nich uskuteczniać czynności egzekucyjnych. W odpowiedzi na te zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

9 3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że problem zgodności z Konstytucją R.P. rozwiązania prawnego polegającego na tym, że ustanowienie hipoteki przymusowej wyklucza przedawnienie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej był analizowany przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12. Była ona konsekwencją skargi konstytucyjnej, a zatem Trybunał Konstytucyjny orzekając w sprawie był ograniczony zakresem zaskarżenia wskazanym w piśmie inicjującym postępowanie. W dokumencie tym powołano zaś niegdysiejszy art. 70 § 6 o.p. jako regulację podlegająca kontroli Trybunału. Wspomniany przepis miał niemal identyczną treść, jak obecny art. 70 § 8 tej samej ustawy. Różnica pomiędzy tymi jednostkami redakcyjnymi tekstu prawnego sprowadza się do odmiennej ich numeracji. Ponadto, art. 70 § 6 o.p. odnosił się wyłącznie do ustanowienia hipoteki przymusowej jako okoliczności oddziałującej na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tymczasem, we współczesnym art. 70 § 8 tej samej ustawy przewiduje się, że nie tylko wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, ale i ustanowienie zastawu skarbowego wpływają na byt prawny zobowiązania podatkowego, uniemożliwiając wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu.

10 Sąd zwrócił uwagę na te kwestie, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku w sprawie SK 40/12, wydanym 8 października 2013 r. wyraźnie wskazał, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji R.P. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny sformułował kilka niezwykle istotnych uwag, które zdeterminowały takie, a nie inne rozstrzygnięcie Sądu. Wskazał on mianowicie, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona, o zastaw skarbowy, w art. 70 § 8 o.p. Ten z kolei przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jego zdaniem, z punktu widzenia Konstytucji R.P., podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku w sprawie SK 40/12 pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p., z przyczyn wcześniej wskazanych.

11 Jak łatwo zauważyć analizując Ordynację podatkową, ustawodawca do chwili obecnej nie zastosował się do wskazanej, wyraźnej wskazówki Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją RP swoistego "następcy" art. 70 § 6 o.p., tj. art. 70 § 8 tej samej ustawy. Przez wzgląd na szacunek do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także do Trybunału Konstytucyjnego wymagało to od Sądu dokonania prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p., zgodnej z zapatrywaniem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 40/12. To zaś sprawiło, że kierując się oceną Trybunału Konstytucyjnego, sformułowaną w uzasadnieniu wspomnianego judykatu, niemożliwe stało się stosowanie w przedmiotowej sprawie dyrektywy zawartej w art. 70 § 8 o.p. Dlatego właśnie Sąd przyjął, że uległy przedawnieniu, a w konsekwencji wygasły wskazane wcześniej zaległości podatkowe strony, których płatność została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej. Z tego względu, w świetle art. 18b § 1 u.p.e.a. brak było podstaw do ujawnienia tych należności pieniężnych, jako nieistniejących w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

12 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego:

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p. i w zw. z art. 7 i art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dotyczące art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w powyższym orzeczeniu nie stwierdził niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p.,

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 18b § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe dokonały wykładni art. 70 § 8 o.p. w zakresie zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sprzecznej z Konstytucją R.P., co w konsekwencji powinno spowodować uwzględnienie sprzeciwu zobowiązanego i tym samym spowodować brak podstaw ujawnienia zaległości w rejestrze.

15 Natomiast, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. w związku z art. 18e u.p.e.a. poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku stanowiska, co do ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz brak jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania w tym zakresie.

16 Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dotyczy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, której dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach badając zgodność z prawem postanowienia z 28 stycznia 2019 r. w sprawie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wymienionych w zawiadomieniu. Zażalenie to zostało wniesione na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z orzeczeniem przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych podlegających egzekucji administracyjnej na podstawie art. 70 § 8 o.p., a w konsekwencji brak było wymagalności należności pieniężnych.

18 Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że w toku postępowania w sprawie rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.B. odmawiającego uwzględnienia sprzeciwu dotyczącego ujawnienia w rejestrze należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 70 § 8 o.p. Zarzuty te Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wiąże z błędną wykładnią przepisów art. 18b § 1 i § 2 u.p.e.a.

19 Badając zasadność zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymującego w mocy zaskarżone wcześniej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. B. w sprawie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze należności wymienionych w zawiadomieniu. Z tego też powodu należy dokonać analizy zgodności z prawem postępowania jakie w tym zakresie przeprowadził wierzyciel oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Podstawy ich postępowania, oraz normatywne wzorce kontroli, są regulowane przepisami rozdziału 1a u.p.e.a. i trafnie wskazane zostały w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Analiza ich treści prowadzi do zrekonstruowania normatywnych przesłanek, które decydują o skutecznym zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej.

20 Z tego powodu należy wziąć pod uwagę, zgodnie z art. 18b § 1 pkt 2 ustawy, że w rejestrze mogą być gromadzone informacje jeżeli należności pieniężne podlegające egzekucji administracyjnej wynikają z decyzji, które są ostateczne. Natomiast zgodnie z art. 18i § 5 u.p.e.a. prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje wyłącznie, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie. W takim jednak przypadku, zgodnie z art. 18i § 4 ustawy w sprzeciwie należy określić nie tylko żądanie lecz także okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw. Jednocześnie należy uwzględnić treść przepisu art. 18i § 7 u.p.e.a. Zgodnie z nim jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu.

21 Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawne należy stwierdzić, że wymagają one zbadania pod względem ich zastosowania lub odmowy ich zastosowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie nie rozpatrzył więc sprawy z uwzględnieniem wszystkich przesłanek uzasadniających lub tamujących prawo ujawnienia w rejestrze należności z tytułu wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności podatkowych. Tymczasem, aby można było orzec o braku podstaw prawnych do skutecznego ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych konieczne jest zbadanie wszystkich przesłanek uniemożliwiających takie ujawnienie, a więc z uwzględnieniem wszystkich okoliczności i dowodów wskazanych w sprzeciwie zobowiązanego.

22 W tym celu należy rozpoznać sprawę w jej całokształcie, biorąc pod uwagę okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw. Tego w zaskarżonym orzeczeniu nie dokonano przyjmując jedynie za przesłankę rozstrzygnięcia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z Konstytucją R.P. Z kolei z oceną, iż na podstawie tego wyroku za niekonstytucyjne można także uznać przepisy art. 70 § 8 o.p., nie zgadza się wnoszący skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Rozpoznawanie tego rodzaju sporu, do czego w istocie zmierzają strony postępowania, musi się odbywać z uwzględnieniem przepisów postępowania regulowanego przepisami rozdziału 1a ustawy.

23 Przedmiotem postępowania regulowanego przepisami rozdziału 1a u.p.e.a. jest bowiem orzekanie o istnieniu lub nie istnieniu przesłanek uzasadniających lub tamujących prawo ujawnienia w rejestrze należności z tytułu wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności podatkowych. Jedną z przesłanek tamujących lub niweczących postępowanie w sprawie zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest nie istnienie należności pieniężnej z powodu nieistnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast postępowanie w sprawie ustalenia tego rodzaju przesłanki nie może się ograniczać wyłącznie do apriorycznego stwierdzenia o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją R.P przepisu art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

24 Konstatacja taka musi mieć jednoznaczne odniesienie do przepisów regulujących zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznych na podstawie przepisów rozdziału 1a u.p.e.a. oraz akt administracyjnych postępowania. Dlatego zupełnie zbędne i niezwiązane ze sprawą są uwagi Sądu na temat przedawnienia oraz swoistego przenoszenia przeszłości w teraźniejszość co ma, jak się wydaje, dotyczyć indywidualnej zdolności podatnika do ponoszenia ciężaru podatkowego (s. 7), a także wypowiedzi dotyczące pozycji organu podatkowego władczo rozstrzygającego w ocenie Sądu (s.8) spór między samym sobą.

25 Należy więc zwrócić uwagę, że przyczyną złożonego przez skarżącą spółkę sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze jest fakt zakwestionowania istnienia zobowiązań wynikających z konkretnych decyzji wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznych. Badając ten zarzut należy przyjąć, że postępowanie mające na celu jedynie ujawnienie należności pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego nie jest postępowaniem nadzwyczajnym badającym przesłanki, dla których przewidziano inne tryby postępowania, aniżeli regulujące zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych. W tym postępowaniu należy zbadać czy skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe powstałe na skutek ostatecznych decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2019 r., I SA/Go 258/19), jakie są na to dowody i okoliczności. Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest więc dopuszczalne w momencie, w którym dochodzony obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej decyzji. Natomiast organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2019 r. I SA/Ol 753/18).

26 W związku z powyższym zwrócić należy uwagę na konieczność zbadania, podczas ponownej kontroli sądowoadministracyjnej legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, prawidłowości jego działania we wszystkich etapach w sprawie gromadzenia informacji o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji oraz zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem ich w rejestrze. Przede wszystkim należy odnieść stan faktyczny sprawy do treści przepisów art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z punktu widzenia tej regulacji prawnej celowym staje się ocena wszystkich przesłanek zasadności doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze oraz prawa wniesienia sprzeciwu.

27 Istotne z punktu widzenia ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są również warunki wniesienia sprzeciwu w sprawie ujawnienia zagrożenia ujawnieniem w rejestrze, o których stanowią przepisy art. 18i § 5 ustawy. Zbadaniu ich znaczenia dla rozstrzyganej sprawy towarzyszyć musi analiza materiału dowodowego mająca na celu ocenę zasadności kwestionowania istnienia należności pieniężnej. Znajduje się on w aktach administracyjnych sprawy. Należy przy tym wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 18i § 4 ustawy w sprzeciwie określa się nie tylko żądanie lecz także wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie z uwagi na treść przepisu art. 18i § 5 ustawy, gdy w sprzeciwie zobowiązany kwestionuje istnienie należności pieniężnej żądając także umorzenia postępowań egzekucyjnych w stosunku do przedawnionych wierzytelności.

28 Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, kontrolując zaskarżone postanowienie, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. Stanowi o tym regulacja zawarta w art. 18i § 7 u.p.e.a. normująca sytuacje, w których sprzeciw jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym. Dlatego przepis ten każe wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i dowody, na których oparto sprzeciw, jeśli są lub były przedmiotem rozpatrzenia przed sądem administracyjnym w sprawach wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych w podatkach wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Będą one bowiem miały wpływ na postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu lub pozwolą uwzględnić sprzeciw zobowiązanego.

29 Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a należy stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją normy wywiedzionej z tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. S. Hanausek, w: System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżenie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 319). Należy podkreślić, że wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Z tych powodów wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i nie wymagający dodatkowych interpretacji.

30 Powyższe uwagi wskazują, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę nie spełnia tych wymogów. Dzieje się tak wówczas, gdy wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju, i w tym zakresie, wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych czynności dla przeprowadzenia, których Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Zważyć również należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tego dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz jednoznaczny, tj. nie wymagający i nie dopuszczający domysłów czy też dodatkowych interpretacji. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r. FSK 2033/04, z 24 marca 2010 r., II FSK 2127/08, z 22 lipca 2008 r., I FSK 938/07, z 27 lipca 2012 r., I FSK 1530/11).

31 Wobec tego za trafny uznać należy zarzut uchybienia przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c) z uwagi na treść przepisu art. 18e u.p.e.a. W zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach brak jest rzeczywiście wyjaśnienia stanowiska, co do ujawnionych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień. Brak jest także jakichkolwiek wskazań w tym zakresie, które pozwoliły uniknąć ewentualnych uchybień biorąc pod uwagę treść przepisu art. 18e ustawy. Tym bardziej nie wystarczająca jest sugestia Sądu rozważenia przez organ, którego orzeczenie zaskarżono zasadności wpisania do rejestru kwoty 83 zł od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

32 Dlatego ponownie rozpatrując sprawę Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę okoliczność, że czynność polegająca na wprowadzaniu danych do rejestru jest czynnością, która nosi zupełnie inny charakter niż czynność skutkująca ujawnieniem informacji. Ta ostatnia może być skutecznie dokonana tylko wówczas, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie opiewa na minimalną kwotę należności pieniężnych wynoszącą 5 000 zł. Natomiast, co oczywiste, warunek ten nie musi być spełniony w chwili wprowadzania danych do rejestru. Ustawa bowiem nie określa minimalnej kwoty należności, które można wprowadzić do rejestru. Jeżeli zatem łączna kwota należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi mniej niż 5 000 zł, to wówczas dopuszczalne będzie wprowadzenie danych do rejestru lecz bez możliwości ich ujawnienia.

33 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.