Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., II FSK 2749/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., II FSK 2749/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1149/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1149/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj:

4 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co wynikało z przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności, poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

5 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - mimo zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe w sposób niepełny, niewyczerpujący oraz dokonania jego oceny w sposób dowolny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

6 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu ze słuchania świadków.

7 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

11 Zasadnicze zastrzeżenia natury metodologicznej wzbudza sposób postawienia zarzutów oraz ich uzasadnienia, jak również zastosowanie techniki mnożenia i powielania zarzutów, niewątpliwie zaciemniającej obraz sprawy oraz utrudniającej ustalenie ich wagi i wzajemnych relacji.

12 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysuwając twierdzenia co do naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zadbał o dostatecznie precyzyjne, rzeczowe i logiczne wyjaśnienie, czy i jaki wpływ mogły one wywrzeć na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a., tylko takie uchybienia natury procesowej, które istotnie mogły zaważyć na tym wyniku, tworzą jedną z podstaw kasacyjnych. Analiza akt sprawy oraz skonfrontowanie ich zawartości z wywodami zamieszczonymi w skardze kasacyjnej nie stwarza podstaw do przyjęcia, że w ogóle doszło do naruszenia prawa, i to w stopniu kwalifikującym do uruchomienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji sankcji wzruszalności. Co więcej, autor tejże skargi zblokował podstawy kasacyjne, tj. ujął en bloc szereg przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie, poprzestając następnie na powiązaniu z nimi lakonicznych stwierdzeń w rodzaju: "wskazani świadkowie, to osoby, które ze względu na związki rodzinne lub sąsiedzkie, pracowały ze Skarżącą w gospodarstwie, a więc miały przybliżoną wiedzę na temat jego przybliżonej dochodowości", "bezpodstawne nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" albo "kluczowym dowodem w sprawie okazała się być opinia biegłego, którą wobec stanowiska doktryny i orzecznictwa należy uznać za niefachową i niezgodną ze sztuką" (s. 4, 5 i 11). Ten sposób sporządzenia skargi kasacyjnej sprawił, że spełnienie wymagań wynikających z art. 176 P.p.s.a. przerzucone zostałoby w istocie na sąd, który sam musiałby określić podstawę każdego z zarzutów, nadać mu odpowiednią kwalifikację prawną oraz podjąć próbę ustalenia, czy domniemane uchybienie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niektórych zarzutów tego rodzaju ustalenia przeprowadził Sąd pierwszej instancji, przyjmując za bezzasadne zarzuty zmierzające do zakwestionowania wartości dowodowej opinii biegłego R. G. Tymczasem powołany biegły posiada "odpowiednie doświadczenie, jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w S. z zakresu organizacji i ekonomii produkcji rolniczej, co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego" (s. 26 uzasadnienia wyroku).

13 Dodatkowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do przyczyn nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie wskazanych przez Skarżącą osób w charakterze świadków, gdyż na okoliczność prowadzonej produkcji szklarniowo-polowej i obwoźnego handlu papierosami, odebrano już wyjaśnienia osób - a to: małżonków S., którzy wykonywali te działalności i mają największą wiedzę w spornym zakresie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż mnożenie dowodów z przesłuchań wnioskowanych świadków uznać należy za zbędne, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone innymi dowodami (s. 27 uzasadnienia wyroku).

14 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną co do bezzasadności zarzutów koncentrujących się wokół kwestii gromadzenia materiału dowodowego. W przekonaniu autora tej skargi, właściwe w sprawie organy, a w konsekwencji - także Sąd pierwszej instancji, dopuściły się dowolności w "zebraniu materiału dowodowego", czego skutkiem miało być "wyliczenie przez biegłego rażąco niskiej dochodowości" (s. 9 - 10). Nie ma żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. W toku postępowania wyjaśniającego wyczerpująco ustalono stan faktyczny sprawy, gromadząc odpowiednie dowody oraz dokonując ich oceny. Oznacza to, że nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej, jak również obszerne uzasadnienie wyroku przez Sąd pierwszej instancji potwierdza prawidłowość zastosowania tych przepisów. Twierdzenie, że wyliczona dochodowość gospodarstwa Skarżącej pozostaje w całkowitej sprzeczności z realiami branży produkcji specjalistycznej warzywno-owocowej w przedmiotowym okresie nie zostało wsparte żadnym dowodem, jest ono raczej rezultatem swobodnej interpretacji faktów. Nie było zatem żadnych powodów do tego, aby pominąć dla celów rozstrzygnięcia zebrany w sprawie materiał i zdyskwalifikować ten materiał w toku kontroli przez Sąd. Niezależnie od tego należy przypomnieć, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, o wynikach przeprowadzonej oceny co do charakteru postępowania nie przesądza zakres i szczegółowość czynności dowodowych, lecz ich znaczenie dla podjętego ostatecznie rozstrzygnięcia (tak chociażby w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1168/04). W niniejszej sprawie nie może być mowy o zebraniu materiału dowodowego "pod z góry powziętą tezę".

15 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też z poglądem co do istotnych błędów w ustaleniach faktycznych, które miał zignorować Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono całkowicie przekonujące i spójne wewnętrznie wyjaśnienia. Uwagi autora skargi kasacyjnej wykazują wszelkie znamiona polemiki ze stanowiskiem Sądu, są one ponadto - o czym już była mowa - nazbyt ogólne lub niedostatecznie uzasadnione. Przy całej mnogości postawionych zarzutów, Sąd ocenił zgodność z prawem przeprowadzonych w toku postępowania przed właściwymi organami ustaleń co do faktów (w tym opinii biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej, która opierała się na obiektywnych kryteriach, jak rodzaj tuneli, powierzchni i rodzaj upraw, przy uwzględnieniu norm Ministra Finansów), dając temu stosowny wyraz w pisemnych motywach zapadłego wyroku.

16 Całkowicie chybiony okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczący prawidłowości sporządzenia motywów orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można dopatrzeć się naruszenia wymogów określonych w tym przepisie. Stosownie do tego unormowania, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właśnie tak wspomniany przepis w pełni zastosował Sąd pierwszej instancji. Zarzut wadliwego przypisania Skarżącej niedoboru środków finansowych w wysokości 349 434,68 zł, pomniejszonych o uwzględnione dochody w łącznej wysokości 102 677 zł z tytułu upraw szklarniowych i w namiotach foliowych za lata 1995-1999 oraz z tytułu uprawy ziemniaka (zgodnie z oszacowanymi dochodami przez biegłego R. G.), nie został poparty jakąkolwiek głębszą argumentacją. Pozostaje on zresztą w sprzeczności z sytuacją majątkową Skarżącej, jak i jej małżonka i ich możliwościami do pokrycia poniesionych wydatków.

17 W tym stanie rzeczy stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalono skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

18 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), z tym, że na podstawie art. 207 § 2 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego, ze względu na analogiczną treść odpowiedzi na skargi kasacyjne w dwóch rozpoznanych tego samego dnia sprawach Skarżącej.