Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., II FSK 2748/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., II FSK 2748/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2311/19 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2311/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. K. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na postanowienie z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS") w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

4 2. Decyzją z dnia 17 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie: "decyzja organu I instancji") określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2013 r. z tytułu opłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") decyzja organu I instancji została uznana za doręczoną w dniu 5 czerwca 2019 r.

5 2.1. W dniu 12 lipca 2019 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. We wniosku wskazano, że strona nie wiedziała o wydanej w stosunku do niej decyzji organu I instancji. Dokument pocztowy zawierający informację o awizowaniu przesyłki nie został stronie przekazany, na skutek czego przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została zwrócona do nadawcy. Zwrot nastąpił z dniem 6 czerwca 2019 r. Strona podała, że dowiedziała się o powyższej decyzji dopiero w dniu 5 lipca 2019 r. kiedy przeglądała akta postępowania podatkowego. W uzupełnieniu wniosku o przywrócenie terminu wskazała, że adres przy ul. B.14/7 w W. nie jest prawidłowym adresem do doręczeń strony. Pod tym adresem prowadzi ona działalność gospodarczą i nie wskazywała tego adresu jako adresu właściwego do doręczeń. Strona wyjaśniła, że w dniu 17 kwietnia 2018 r. dokonała zmiany adresu do doręczeń poprzez wypełnienie stosownego zgłoszenia w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej w skrócie: "CEiDG"). Stąd oczekiwała, że pod tym adresem będą doręczane wszelkie pisma. W ocenie strony nawet gdyby uznać, że podała organowi I instancji adres do korespondencji przy ul. B. 14/7 w W., to organ powinien pouczyć ją o skutkach podania tego adresu jako adresu miejsca zamieszkania, tj. że wszelka korespondencja wysyłana na ten adres w przypadku jej nieodebrania będzie uznawana za doręczoną. Organ I instancji tego nie uczynił i tym samym naruszył zasadę informowania, wyrażoną w art. 121 O.p. W ocenie strony, jeżeliby nawet uznać, że pod adresem przy ul. B. 14/7 w W., organ I instancji powinien doręczać korespondencję, to doręczenie nastąpiło niezgodnie z art. 149 O.p. W aktach sprawy brak jest bowiem jakiejkolwiek adnotacji, że osoba doręczająca korespondencję próbowała doręczyć pismo sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy oraz że osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji .

6 2.2. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została wysłana na adres zamieszkania strony w dniu 20 maja 2019 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym 92 W. w dniu 22 maja 2019 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru zostało umieszczone pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. W związku z nieodebraniem decyzji organu I instancji w zakreślonym terminie, stosownie do art. 150 § 4 O.p., uznano, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 5 czerwca 2019 r. Zdaniem DIAS doręczenie zostało dokonane prawidłowo, a wynikający z art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 19 czerwca 2019 r.

7 Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał twierdzenia strony co do okoliczności doręczenia i nie dał wiary oświadczeniom sąsiadów, którzy podali, że nie było prób doręczenia stronie jakiejkolwiek przesyłki przez listonosza. DIAS za niezasadne uznał twierdzenia strony dotyczące konieczności doręczania pism na adres widniejący w CEiDG i wskazany jako adres do doręczeń. Zdaniem DIAS prawidłowość dokonywania doręczeń na adres zamieszkania potwierdzają wydruki zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2017 - 2018 (PIT- 37), zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) z aplikacji SPEED - e-Deklaracje System Obsługi Dokumentów Elektronicznych. We wszystkich tych źródłach widnieje powyższy adres zamieszkania strony. Ponadto w skierowanym do organu I instancji piśmie z dnia 4 stycznia 2019 r., jak i na kopercie, w której przesłano to pismo, widnieje adres strony: ul. B. 14/7 w W.. Natomiast fakt nieodbierania przez stronę korespondencji, która była zwracana do organu I instancji z adnotacją "nie podjęto w terminie", nie nasuwał wątpliwości co do prawidłowości doręczeń. W niniejszej sprawie doręczenia realizowane były w trybie zastępczym, co nie powoduje prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakłada obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zostało wykazane przez stronę uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu, a zatem złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie spełnia wymagań określonych w art. 162 § 1 O.p.

8 3. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2311/19, oddalił ją w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że wyrok jest prostą konsekwencją wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2310/19, w której również WSA oddalił skargę uznając, że decyzję organu I instancji doręczono skutecznie skarżącej w dniu 5 czerwca 2019 r., zatem wniesienie odwołania w dniu 12 lipca 2019 r. było spóźnione. Zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w samej skardze, skarżąca nie podała żadnych okoliczności, które wskazywałyby, iż uchybienie terminu nastąpiło z przyczyn niezawinionych (art. 162 § 1 O.p.). Stanowisko skarżącej sprowadzało się do konsekwentnego negowania skuteczności doręczenia decyzji, tak samo, jak w sprawie ze skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że powodem, dla którego nastąpiło uchybienie terminu, była niewiedza skarżącej o skutkach prawnych braku poinformowania organ I instancji o adresie do doręczeń (przy ul. B. W. w W.) innym, niż adres zamieszkania i prowadzenia działalności, ujęty w ewidencji podatników (przy ul. B. 14/7 w W.). Nie można było jednak przyjąć, że taka nieznajomość prawa jest niezawiniona.

9 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia DIAS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 - bez powołania pkt 2 -P.p.s.a, wskazując naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 § 1 O.p. na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nawet w wypadku uznania, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji, uchybiła ona terminowi do jej zaskarżenia odwołaniem ze swojej winy, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia DIAS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W motywach skargi kasacyjnej skarżąca nie zgodziła się z konstatacją Sądu pierwszej instancji, jakoby zaskarżony wyrok był "prostą konsekwencją" wydanego wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2310/19. Pomimo bez wątpienia istnienia związku pomiędzy tymi sprawami, nie sposób nie uznać, że przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej mają charakter samodzielny i powinny być dokładnie ocenione nawet w wypadku uznania, że skarżąca reprezentuje błędną argumentację w tamtej sprawie. Skarżąca zanegowała stwierdzenie, że nie uprawdopodobniła okoliczności uchybienia terminowi we wniosku o przywrócenie terminu, a następnie w skardze do WSA. W ocenie strony, nawet przyjmując negowane założenie, że decyzja organu I instancji została jej skuteczne doręczona, to w uchybieniu terminu nie było jej winy, a powodem niepoinformowania o aktualnym adresie było to, że nie miała świadomości, iż zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie wymierzenia podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej żaden przepis ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 - dalej w skrócie: "ustawa o ewidencji"), w tym zwłaszcza art. 9 ust. 1 i art. 14a nie przewiduje normy, która w sposób jednoznaczny informowałaby adresata o tym, że dane wskazane w bazie prowadzonej na podstawie jej przepisów są danymi, które będą stosowane do pism procesowych w postępowaniach podatkowych z daleko idącymi skutkami możliwości zastosowania fikcji doręczenia. W ustawie o ewidencji brakuje odpowiednika np. art. 146 § 2 O.p. Przepisy O.p. nie przewidują mechanizmu ustalania adresu w oparciu o bazy adresowe, prowadzone na podstawie odrębnych ustaw. Skarżąca twierdzi, że nie miała wiedzy, iż praktyką organów podatkowych jest korzystanie z adresów dostępnych w tej bazie (prowadzonej na podstawie ustawy o ewidencji). Autor skargi kasacyjnej powołał się na funkcjonującą w domenie publicznej "zasadę jednego okienka", podnosząc, że skarżąca miała prawo zakładać, że dane adresowe, które wskazała we wpisie do ewidencji gospodarczej będą danymi, które są w dyspozycji organu, również w niniejszej sprawie i na adres, który wskazała w ewidencji działalności gospodarczej będą doręczane jej pisma. Skarżąca dodała, że w toku postępowania wyjaśniającego poprzedzającego postępowanie w tej sprawie prowadziła z organem podatkowym komunikację w formie elektronicznej, stąd miała prawo zakładać, że o kolejnych czynnościach związanych ze sprawą będzie informowana również w tej formie. W opinii skarżącej, WSA w Warszawie przeoczył wszystkie te okoliczności i w konsekwencji błędnie uznał, iż DIAS wydając postanowienie nie naruszył art. 162 § 1 O.p.

11 5. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

14 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym autor skargi kasacyjnej nie powiązał stawianego zarzutu z przepisami P.p.s.a., a te mogą zostać naruszone jako znajdujące stosowanie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

15 6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na negowaniu prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu uchybienia art. 162 § 1 O.p., regulującego warunki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej kluczową kwestią jest, czy organ I instancji zasadnie uznał za doręczoną korespondencję na adres skarżącej widniejący w ewidencji podatników i płatników, zamiast na adres podany w CEiDG. Abstrahuje natomiast od pierwszoplanowej okoliczności, a mianowicie, że przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym mogą być badane dopiero przy przyjęciu skuteczności doręczenia akt, od którego upłynął termin do wniesienia środka odwoławczego. Innymi słowy dopiero przy założeniu, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, może być rozpatrywany merytorycznie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

16 6.2. Przepisy o doręczeniu pism w postępowaniu podatkowym zostały określone w rozdziale 5., Działu III. O.p. (szczególnie art. 148 i następne). Zasady co do sposobu i trybu doręczenia zostały wyczerpująco uregulowane w O.p. Chociaż przepis art. 148 § 1 O.p. nie korzysta z pierwszeństwa przed § 2 tego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., o sygn. akt I FSK 674/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej w skrócie: "CBOSA"), to jednak organ podatkowy ma możliwość wyboru sposobu doręczenia pism procesowych w postępowaniu podatkowym. Na powyższą konkluzję pozwala uznaniowość wynikająca z art. 148 § 2 O.p., którą jasno wyartykułował ustawodawca poprzez sformułowanie " mogą być także doręczane (...)". Ustawodawca pozostawił zatem organom podatkowym swobodę w ramach istoty doręczeń wynikającej z art. 148 § 1 i 2 O.p. Zatem zasadna jest konstatacja, według której doręczenie pisma procesowego zarówno mogło nastąpić w miejscu zamieszkania, jak i pod adresem doręczeń w kraju lub w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata.

17 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie mylił się w zakresie konieczności zapewnienia funkcjonalności przepisów dotyczących doręczeń. Dla skutecznego prowadzenia postępowania podatkowego doręczenia odgrywają kluczową rolę w prawidłowości dokonania czynności procesowych. Dane kontaktowe strony postępowania muszą być ustalone w sposób niebudzący wątpliwości organów podatkowych. Ustawodawca zdecydował w ustawie o ewidencji o obowiązku identyfikacji podatników i płatników oraz o ich ewidencjonowaniu dla skuteczności wykonywania obowiązków wynikających z odrębnych ustaw (zob. art. 2 ust. 1 ustawy o ewidencji). Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy: "podatnicy są obowiązani podawać identyfikator podatkowy na dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru są obowiązane organy podatkowe lub celne." Identyfikator podatkowy zawiera w sobie ściśle określone dane. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe jest zobowiązany do korzystania z wiarygodnych źródeł informacji o podatnikach będących stroną postępowania, a także wszelkich innych czynności, równie doniosłych dokonywanych poza tym postępowaniem. Bezsporne jest to, że skarżąca podlegająca obowiązkowi płatności podatku dochodowego od osób fizycznych również jest zobowiązana do posiadania identyfikatora podatkowego, szczególnie, że prowadzi działalność gospodarczą. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ewidencji: "zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem." W cytowanym przepisie wskazuje się jasno, że ewidencja podatników zawiera informację o miejscu zamieszkania.

18 Ewidencja podatników jest dla organów podatkowych podstawową bazą informacji o podatnikach i w niej należy poszukiwać informacji celem prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych. Natomiast Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej jest rejestrem dedykowanym dla organów administracji publicznej ewidencjonujących podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Informacje wynikające z tego ostatniego rejestru są istotne z punktu widzenia przeznaczenia danych ujętych w tej bazie. Konieczność odróżnienia tych dwóch rejestrów jest zdeterminowana celami oraz destynatariuszami. Niezasadne byłoby, aby organ podatkowy I instancji poszukiwał informacji o skarżącej w rejestrze innym niż ewidencja podatników, do której ma stały dostęp. Szczególnie jest to podyktowane tym, że w korespondencji, a także w deklaracjach za lata ubiegłe widniał sporny adres skarżącej. Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 123/11 – dostępny w CBOSA). Obowiązek zaktualizowania danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym w związku z rejestracją w CEiDG wynika z art. 5a ustawy o ewidencji. Skoro skarżąca składała zeznania podatkowe w urzędzie skarbowym i taki adres figurował również w ewidencjach podatkowych, a organ nie miał dostępu do innego adresu strony, to nie sposób przyjąć, że powinien on powziąć wątpliwości, co do tej okoliczności i poszukiwać faktycznego miejsca zamieszkania strony, np. w innych bazach danych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., o sygn. akt I FSK 1068/19 – dostępny w CBOSA).

19 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela zatem argumentacji skarżącej, iż doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce z uwzględnieniem błędnego adresu, który winien zostać uprzednio zweryfikowany w oparciu o zaktualizowaną bazę CEiDG. Jednocześnie, w sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie dopuszczono w istocie możliwość warunkowego doręczenia decyzji organu I instancji na adres – ul. B. 14/7 w W. – jako właściwą. Pełnomocnik skarżącej choć neguje doręczenie co do zasady, to nie kwestionuje tej okoliczności w sposób konsekwentny.

20 6.3. Warto zauważyć, że w niniejszej sprawie przyjęto konwencję wynikającą z zasady dyspozycyjności przysługującej stronie postępowania podatkowego. Mianowicie zasadą jest, że strona postępowania podatkowego ma prawo wskazania adresu do doręczeń pism procesowych w toku postępowania. Zaniechanie z jej strony w tym zakresie obliguje organ podatkowy do doręczania pism w sposób gwarantujący funkcjonalność oraz skuteczność przepisów prawnych. W przeciwnym wypadku należałoby wyprowadzić wniosek o nieskuteczności instytucji prawnych. Nieskuteczność prawa i działań administracji podatkowej prowadzi do stanu, w którym cel, dla których są ustanowione, nie może być osiągnięty, co wskazuje na słabość instytucji państwa. W doktrynie dostrzeżono, że skuteczność prawa jest "wyznaczeniem minimalnego poziomu zgodności skutków działania prawa z wytyczonym celem, przekroczenie którego pozwala przypisać prawu cechę skuteczności" (Z. Kmieciak, "Skuteczność regulacji administracyjnoprawnej", Łódź 1994, s. 2).

21 W tym stanie rzeczy uznać należy, że organ odwoławczy pokonał prawidłowej oceny postępowania organu I instancji w zakresie doręczenia, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zaniechanie podatnika w zakresie poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie o ewidencji są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych. Dokonanie aktualizacji danych zgodnie z powyższą ustawą, np. na podstawie jej 9 ust. 1d ustawy o ewidencji, skutkuje obowiązkiem organu kierowania korespondencji na zaktualizowany adres. Organ nie może bazować na danych widniejących w zbiorach informatycznych, jeśli pomimo zaktualizowania przez podatnika adresu zamieszkania w zbiorach tych nie ujęto danych aktualnych. Zatem wobec niezaktualizowania danych w ewidencji podatników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie było podstawy do powzięcia wątpliwości przez organy podatkowe, co do prawidłowości tych danych w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej. Korzystając ze wskazanej swobody wynikającej z art. 148 § 1 i § 2 O.p. doręczenie decyzji organu I instancji na adres ul. B. 14/7 w W., nie nosi znamion błędu w przedmiocie doręczenia. Powoływanie się na aktualizację danych w CEiDG nie jest wystarczające do uznania, że organ I instancji doręczył decyzję na nieprawidłowy adres. Wobec powyższego ocena DIAS w tym zakresie nie została skutecznie podważona. Wobec braku powołania w skardze kasacyjnej argumentacji na poparcie zarzutu naruszenia art. 162 § 1 O.p. niemożliwe było odniesienie się do przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego.

22 6.4. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej dotyczących konieczności kontynuacji wymiany informacji drogą elektroniczną na gruncie wszczętego następczo postępowania podatkowego, pogląd ten miałby uzasadnienie jedynie wówczas, gdyby strona w myśl art. 144a § 1-1b O.p. spełniła przesłanki warunkujące doręczanie jej pism procesowych tą drogą. Wymiana informacji skarżącej z organami podatkowymi poza postępowaniem podatkowym drogą elektroniczną nie jest obwarowana żadnymi przepisami prawa. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego rodzi pewne obowiązki, których treść może być także ukształtowana przez stronę, co wynika ze wspomnianej już zasady dyspozycyjności. W niniejszej sprawie, mogło to być wskazanie organowi I instancji, aby pisma procesowe były doręczane jej drogą elektroniczną w myśl art. 144a O.p. Z kolei przeświadczenie o stosowaniu wszelkich konsekwencji wynikających ze wskazanej zasady "jednego okienka" również nie może wywoływać skutków na gruncie postępowania podatkowego. Postulat ten nie został bowiem wprost poparty obowiązującymi regulacjami dotyczącym zarówno CEiDG, jak i w przepisach O.p. Powołana także w skardze kasacyjnej okoliczność istnienia skomplikowanych przepisów prawa nie przesądza o konieczności odstąpienia od ich stosowania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie zawsze ma odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

23 6.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw, co skutkowało jej oddaleniem, na podstawie art. 184 P.p.s.a.