Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2742/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2742/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z [...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1282/16 w sprawie ze skargi Z. [...] z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1282/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. [...] z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 6 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

3 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

4 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

5 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo zaistnienia przy jej wydaniu

6 - oczywistego naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej u.p.o.l.), polegającego na nieuznaniu, że budynki będące przedmiotem opodatkowania, w części wskazanej przez Skarżącą, nie są i nie mogą być wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, a zatem nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu podatku za nieruchomości przy uwzględnieniu stawki podatku za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ewentualnie winny zostać opodatkowane zgodnie ze stawką jak za "pozostałe" budynki,

7 - oczywistego naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla istnienia podstawy przyjęcia stawki podatku dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej decydujący jest sam fakt posiadania nieruchomości i jednocześnie pominięcie rozróżnienia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i faktycznej możliwości ich wykorzystywania na takie cele, a w konsekwencji błędne obliczenie wysokości należnego podatku z uwagi na błędne przyjęcie stawki podatku i uznanie, że nieprowadzenie przez Skarżącą w przedmiotowych obiektach działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na wymiar podatku,

8 - oczywistego naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez błędne przyjęcie, że w toku postępowania organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu podczas, gdy zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostało nadane na błędny adres skarżącej i w konsekwencji strona została pozbawiona swojego uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

9 b) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez niedostatecznie wnikliwe rozważenie wszystkich aspektów niniejszej sprawy i zbadanie jej stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy, bez uwzględnienia stanowiska strony skarżącej, której argumenty istotne dla przeprowadzonej oceny prawnej zostały rozważone w sposób wadliwy - co dotyczy w szczególności argumentu błędnej interpretacji okoliczności związanych z ustaleniem istnienia względów technicznych, które uniemożliwiają skarżącej korzystanie z nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a także nienależyte zbadanie, czy ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu, przejawiające się przede wszystkim w automatycznym przyjęciu uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako własnego, w tym wprost przytaczając uzasadnienie decyzji organu II instancji;

10 2) prawa materialnego:

11 a) przepisu art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającego na przyjęciu, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, tj. wartość początkową budowli, podczas gdy prawidłową podstawę obliczenia amortyzacji winna stanowić wartość budowli netto na dzień 1 stycznia 2014 roku, a więc początkowej daty istotnej z punktu widzenia ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości za rok 2014.

12 Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

14 Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu – niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

15 Wychodząc z powyższego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec braku stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

16 Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w punkcie 1. dotyczącym naruszenia przepisów postępowania wymienia nie tylko naruszone przepisy proceduralne, lecz również przepisy prawa materialnego. Powyższe świadczy o co najmniej niefrasobliwym traktowaniu wymagań zawartych w art. 176 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

17 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązanego z art. 200 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że strona skarżąca nie została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wskazał na pismo skierowane do strony w dniu 17 sierpnia 2016 r. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. , FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ONSAiWSA 2005 nr 4, poz.66). Wskazać też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji co do wskazanego zarzutu. Nietrafny jest także kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r., I FSK 388/16). Przepis ten może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy ( wyrok NSA z 1 września 2017 r., I GSK 644/17 ). Tak więc przytoczony przez wnoszącego zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie obejmuje wyżej wskazanych sytuacji i nie może być rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

18 Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

19 Znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

20 W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów, stwierdzić należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel.

21 Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował dokonaną przez SKO wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której nieprowadzenie przez skarżącą w przedmiotowych obiektach działalności gospodarczej (faktyczne ich niewykorzystywanie), pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Słusznie także zauważył Sąd pierwszej instancji, że podnoszona przez Spółkę okoliczność wynajmowania budynków przeczy istnieniu technicznej przeszkody w ich wykorzystaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka nie neguje tego faktu. Wyjaśnia, że faktycznie wynajmowała części budynków oraz że przy każdorazowym najmie dokonywała stosownej korekty deklaracji w podatku od nieruchomości.

22 Wbrew zarzutom strony skarżącej prawidłowe było także uwzględnienie przy obliczeniu podatku za 2014 r. powierzchni 2.874,66 m 2 ustalonej pod koniec 2015 r. na podstawie inwentaryzacji dokonanej przez Spółkę. Inwentaryzacja wykazała, że dotychczasowe pomiary powierzchni budynków były nieprawidłowe. Nie nastąpiła więc rzeczywista zmiana powierzchni użytkowej uzasadniająca zmianę wysokości podatku na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 4 ust. 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co zasady w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się.

23 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.