Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 274/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 274/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1043/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A. z siedzibą w W.; dalej jako "Spółka", "Skarżąca") w podatku od nieruchomości za rok 2008.

3 2. Przebieg postępowania podatkowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku - Białej (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa Ord. pod.") oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm. dalej u.p.o.l.) decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 28 stycznia 2011 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 71.488 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. i postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wskazano, że wydając decyzję pierwszoinstancyjną, organ przyjął wartość budowli wykazaną przez Spółkę we wcześniejszych deklaracjach, w tym za 2007 r. Podkreślono, że odwołując się do przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ pierwszej instancji podniósł, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą linię kablową stanowiąc element budowli podlegający opodatkowaniu.

4 3. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W ocenie pełnomocnika do wydania decyzji doszło bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie to winno bowiem wykazać, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ winien ponadto ustalić ich wartość. Wadliwość uzasadnienia prawnego pełnomocnik upatrywał w pominięciu przy określaniu znaczenia pojęciowego "budowli" treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2005 r."), które – w jego ocenie – ma charakter przepisu prawa budowlanego, a więc przepisu do którego odsyła art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji pełnomocnik wywiódł, że umieszczone w kanale telekomunikacyjnym linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu.

5 4. Decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. Kolegium utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2011 r. SKO odwołało się przy tym do prawnych regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz podniosło, że spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium odwołało się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazując, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe cieplne i telekomunikacyjne. Zdaniem Kolegium całość techniczno – użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla ma zaś stanowić całość techniczno – użytkową. Zdaniem Kolegium, przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, gdyż jako samodzielny obiekt budowlany nie pełni żadnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią całość techniczno – użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem sieć techniczną (budowlę), zdefiniowaną w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W tym zakresie, organ odwoławczy wskazał m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, w którym uznano, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie naruszył także przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1, 191 ustawy Ord. pod., w tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakcentował, że strona skarżąca nie wykazała, iż wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż wartość przyjęta przez organ pierwszej instancji w oparciu o dane zawarte w pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2007. SKO podkreśliło, że organ podatkowy wzywał spółkę do skorygowania deklaracji za 2008 r. poprzez wykazanie wartości linii kablowej jako budowli, ale spółka nie złożyła w wyznaczonym terminie skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. SKO jako niezasadny uznało zarzut o wykorzystaniu danych z deklaracji z 2007 r. do określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, akcentując że deklaracja podatkowa za 2007 rok została zgodnie z prawem wykorzystana jako dowód w sprawie. Jako bezzasadny SKO uznało także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.

6 5. W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 207 i art. 211 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1, w zw. z art. 137 § 3, w zw. z art. 145 § 1 oraz w zw. z art. 151 ustawy Ord. pod., gdyż decyzja Wójta Gminy M. nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego. 2) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. gdyż, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj., że zaistniał przedmiot opodatkowania) oraz że przyjęta wartość spornych linii kablowych, która powinna być ustalona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok (brak ustalenia podstawy opodatkowania); 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie. 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie pełnomocnika decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Autor skargi podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem strony skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość "budowli" w 2008 r. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia z 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konkludując Strona skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, pełnomocnik skarżącej odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty.

7 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

8 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 września 2013 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia Skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 71.488 zł., a w tym kontekście spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.), linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Istnieje też spór co do przyjętej wartości linii kablowych i ustalenie jej w oparciu o deklarację z 2007 r. Zdaniem Sądu za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ord. pod., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 ustawy Ord. pod. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez Stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w roku 2008. Nadto wskazano, że sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego Strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (...), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) Skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie Sądu, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów, czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W zakresie uznanego za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. poza Sąd podniósł, że po złożeniu przez Spółkę w dniu 7 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której zmniejszono podstawę opodatkowania budowli w stosunku do deklaracji złożonej na rok 2007, organ w piśmie z dnia 30 maja 2008 r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia wysokości podatku, a następnie wobec braku odpowiedzi i żądanej korekty postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. Spółka, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, który dołączył do ww. pisma pełnomocnictwo wyjaśniła, że złożona deklaracja jest prawidłowa i że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w roku 2008 deklarowanej wcześniej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem Spółki nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 lutego 2009 r. powołał biegłego dla zbadania stanu faktycznego sprawy tj. czy sieci telekomunikacyjne (linie światłowodowe) umieszczone w kanalizacjach technicznych, należące do T. S.A. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na żądanie pełnomocnika organ przy piśmie z dnia 16 kwietnia 2009 r. przesłał Spółce sporządzoną przez biegłego opinię. Na skutek wydania przez SKO decyzji z dnia 9 września 2009 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 maja 2009r. postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji powołał kolejnego biegłego dla zbadania stanu faktycznego. Wydano także zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu i wskazano miejsce i termin spotkania z rzeczoznawcą i stworzono możliwość uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, z czego Spółka skorzystała. Następnie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, zaznaczając przy tym, że do wglądu jest również opinia biegłego, którą odrębnym pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. przesłano na ręce pełnomocnika Spółki. Następnie po raz kolejny organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Po uchyleniu przez SKO decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r., kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2010 r., organ wezwał Skarżącą do wyjaśnienia przyczyn złożenia dwóch odrębnych deklaracji na podatek od nieruchomości obejmujący osobno budowle i budki telefoniczne. Pełnomocnik spółki przy piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. wyjaśniał, że w sprawie doszło do błędu oraz podkreślał, że T. S.A. – Departament Usługi Automat Telefoniczny [...], jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej i nie jest odrębnym od T. S.A. podmiotem prawa ani podatnikiem. Po ponownym wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji wydał ww. decyzje z dnia 28 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu także w powyżej zaprezentowanych okolicznościach za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 207 i 211 w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1, w zw. z art. 137 § 3 oraz w zw. z art. 145 § 1 i w zw. z art. 151 ustawy Ord. pod., a to z uwagi na to jak twierdzi autor skargi, że decyzja Wójta Gminy M. nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego, albowiem decyzję doręczono tylko pełnomocnikowi ustanowionemu do czynności sprawdzających, a nie samej spółce. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji po złożeniu przez spółkę w dniu 7 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której zmniejszono podstawę opodatkowania budowli w stosunku do deklaracji złożonej na rok 2007, pismem z dnia 30 maja 2008 r. wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia wysokości podatku. Wobec braku odpowiedzi i realizacji żądanej korekty organ postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. W "reakcji" na wezwanie z dnia 30 maja 2008 r. przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. Spółka, działając od tej chwili i co istotne już po wszczęciu postępowania, przez pełnomocnika doradcę podatkowego, który dołączył do ww. pisma z dnia 4 sierpnia 2008 r. pełnomocnictwo datowane na dzień 25 stycznia 2008r., a upoważniającego go do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości wyjaśniła, że złożona deklaracja jest prawidłowa i że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w roku 2008 deklarowanej wcześniej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem spółki nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z akt sprawy wynika, że od 4 sierpnia 2008 r. w postępowaniu podatkowym jako pełnomocnik T. S.A. działał doradca podatkowy A. C. w oparciu o ww. pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r. Skarżąca Spółka nie podnosiła, że A. C. nie jest jej pełnomocnikiem, ani ww. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania podatnika. Ww. w toku postępowania podatkowego odbierał korespondencję kierowaną do Spółki, jak i reprezentował ją we wszystkich czynnościach, począwszy od pisma z dnia 4 sierpnia 2008 r. przez korespondencję związaną z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym aż po odbiór kolejnych decyzji organów obu instancji po ostatnie odwołanie i skargi do sądu, przez co trudno przypuszczać, aby czynności te wykonywał nie będąc jej pełnomocnikiem. Doręczenie wysłanej korespondencji adresatowi potwierdzają dołączone do akt sprawy pocztowe potwierdzenia odbioru. Dziwić zatem może podnoszony przez autora skargi zarzut doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej, tym bardziej, że doradca podatkowy posiada specjalistyczną wiedzę i zapewne nie podejmowałby czynności nie mając prawa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Dokonywanie wszystkich ww. czynności – w ocenie Sądu – przeczy zatem podniesionej na etapie skargi argumentacji jakoby pełnomocnik nie był upoważniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu w niniejszej sprawie po wszczęciu postępowania podatkowego. Wniosek taki znajduje wzmocnienie w znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwie z dnia 25 stycznia 2008 roku. W myśl bowiem jego treści, Spółka upoważniła doradcę podatkowego do "reprezentowania T. S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości". Zgodnie zaś z art. 145 § 2 jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy oznacza to bezzasadność zarzutu naruszenia art. 207 i art. 211 w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1 w zw. z art. 137 § 3, w zw. z art. 145 § 1 oraz w zw. z art. 151 ustawy Ord. pod. Za bezzasadny należało uznać także zarzut zawarty w piśmie zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy", a dotyczący naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., który według pełnomocnika polegał na braku wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem strona nie mogła zgłosić wniosków o przeprowadzenie dowodów z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości skarżącej położonych na terenie gminy. Mając powyższe na uwadze przyjdzie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 200 § 1 ww. ustawy przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd po analizie akt sprawy nie podziela twierdzenia skarżącej, że powyższe uchybienie i to na etapie postępowania drugoinstancyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt wynika bowiem, że strona na etapie postępowanie pierwszoinstancyjnego była informowana o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (ostatni raz postanowieniem z dnia 27 grudnia 2010 r., przy czym w toku postępowania nie zgłosiła konieczności przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, ani ewidencji gruntów i budynków. W kontekście licznych opisanych wyżej wezwań organu pierwszoinstancyjnego nie sposób przyjąć, że strona nie mogła takiego wniosku złożyć. Co więcej jak już powyżej wskazano organ pierwszej instancji wezwał spółkę o udzielenie informacji co do przyczyn zmiany w wartości środków trwałych zadeklarowanych w deklaracjach za 2008 rok w stosunku do roku wcześniejszego. Mając na uwadze powyższy zarzut należy wskazać, że NSA w swoim wyroku z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1310/11) podkreślił, że nie można z góry założyć, iż każde naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie powyższe naruszenie prawa nie mogło w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy mieć istotnego wpływu na jej wynik. Podnieść także należy, iż pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, aby powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma z wartością kabli umieszczonych w kanalizacji. Podkreślić także należy, iż organ przesyłał na żądanie pełnomocnika sporządzone w sprawie opinie oraz, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2010 r. spółka była poinformowana o zebraniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz o możliwości zapoznania się z nim w siedzibie organu, ale z tego prawa nie skorzystała. Oceny Sądu nie zmienia także to, że SKO postanowieniami z dnia 17 maja 2011 r. i z dnia 27 października 2011 r. zleciło organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów poprzez przedłożenie koperty nadania odwołania przez spółkę. Powyższe miało bowiem czysto formalny charakter i było związane z ustaleniem terminowości złożonego odwołania.

9 8. Wyrok ten Spółka, zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 ustawy Ord. pod., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony i niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 tej ustawy w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

10 9. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.4 ust.1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Sąd przytoczył treść art.4 ust.1 pkt 3,ust. 7 i 8 u.p.o.l. i przyznał, że co do zasady wartość budowli powinna być ustalona stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jednakże możliwe jest ustalenie tej wartości w inny sposób niż poprzez badanie ewidencji środków trwałych, gdy w wyniku zaniechań podatnika ustalenie tej wartości na podstawie tego dowodu nie jest możliwe. Sąd szczegółowo opisał wszelkie czynności organów podatkowych, zmierzające do pozyskania ewidencji środków trwałych w wersji pozwalającej na określenie wartości budowli znajdujących się na terenie gminy. Wskazał także, dlaczego działania te uznał za wystarczające, a zebrany materiał dowodowy za zupełny ze względu na cel, jakiemu miał służyć. Wyjaśnił, dlaczego deklaracje podatkowe, ich korekty, a także opinii biegłych; w powiązaniu z wyjaśnieniami podatnika dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło stronie Skarżącej na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności po prześledzeniu toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.

13 11. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 w zw. z art.197 § 2 ustawy Ord. pod. oraz art.4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Uzasadnienie tego zarzutu zdaje się być oderwane od stanu faktycznego sprawy oraz przebiegu postępowania podatkowego, przedstawionego dokładnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ustawy Ord. pod.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za rok 2008 skarżąca Spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007. Wezwana do wyjaśnienia, co składa się na wartość budowli wykazanych w deklaracji za 2008 r. w stosunku do 2007 r. (pismo organu z dnia 30 maja 2008 r.) i wyjaśnienia tej różnicy podała, że różnica ta wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niestanowiących w ocenie podatniczki budowli, to jest linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Wobec braku jednoznacznej odpowiedzi i żądanej korekty postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. Spółka, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, który dołączył do ww. pisma pełnomocnictwo wyjaśniła, że złożona deklaracja jest prawidłowa i że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w roku 2008 deklarowanej wcześniej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem spółki nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 lutego 2009 r. powołał biegłego dla zbadania stanu faktycznego sprawy tj. czy sieci telekomunikacyjne (linie światłowodowe) umieszczone w kanalizacjach technicznych, należące do T. S.A. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na żądanie pełnomocnika organ przy piśmie z dnia 16 kwietnia 2009 r. przesłał spółce sporządzoną przez biegłego opinię. Na skutek wydania przez SKO decyzji z dnia 9 września 2009 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 maja 2009r. postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji powołał kolejnego biegłego dla zbadania stanu faktycznego. Wydano także zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu i wskazano miejsce i termin spotkania z rzeczoznawcą i stworzono możliwość uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, z czego spółka skorzystała. Następnie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, zaznaczając przy tym, że do wglądu jest również opinia biegłego, którą odrębnym pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. przesłano na ręce pełnomocnika spółki. Następnie po raz kolejny organ pierwszej instancji wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Po uchyleniu przez SKO decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r., kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2010 r., organ wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn złożenia dwóch odrębnych deklaracji na podatek od nieruchomości obejmujący osobno budowle i budki telefoniczne. Pełnomocnik spółki przy piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. wyjaśniał, że w sprawie doszło do błędu oraz podkreślał, że T. S.A. – Departament Usługi Automat Telefoniczny [...], jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej i nie jest odrębnym od T. S.A. podmiotem prawa ani podatnikiem. Po ponownym wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji wydał ww. decyzje z dnia 28 stycznia 2011 r. Działania organów, podjęte w postępowaniu podatkowym, zmierzały zatem do zweryfikowania wartości budowli podlegających opodatkowaniu i – w oparciu o dane zawarte w pierwotnej deklaracji za rok 2007 i wyjaśnienia Skarżącej - doprowadziły do ustalenia tej wartości w roku 2008. W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a wartość budowli mogła być ustalona za pomocą każdego innego zgodnego z prawem dowodu.

14 12. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ord. pod podzielić należy w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące tegoż zarzutu, iż w niniejszej sprawie powyższe naruszenie prawa nie mogło w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy mieć istotnego wpływu na jej wynik. Podnieść także należy, iż pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, aby powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma z wartością kabli umieszczonych w kanalizacji. Podkreślić także należy, iż organ przesyłał na żądanie pełnomocnika sporządzone w sprawie opinie oraz, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2010 r. spółka była poinformowana o zebraniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz o możliwości zapoznania się z nim w siedzibie organu, ale z tego prawa nie skorzystała.

15 13. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 197 § 2 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli (kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi) w roku 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

16 14. Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji (art.183 § 1 p.p.s.a.).

17 15. Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art.16 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano wyżej, wartość budowli (kanalizacji wraz z kablami) została przyjęta na podstawie deklaracji za rok 2007 i wyjaśnienia Skarżącej, dotyczącego różnicy między wartością budowli wykazaną w deklaracji za lata 2007 i 2008. Wobec braku przedstawienia wyciągu z ewidencji środków trwałych, pozwalającej na stwierdzenie wartości budowli przypadającej na 2008 r., organ miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracji za rok 2007 odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z tym przepisem powinna bowiem być określona w deklaracji za rok 2007.

18 16. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już pogląd, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art.1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s.34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s.26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. Zauważa przy tym, że jest ona zbieżna z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy, które również do wskazanego wyżej orzecznictwa się odwoływały. Z tych względów przytacza ją jedynie w niezbędnym zakresie.

19 17. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Jednakże odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Nie można zatem przy definiowaniu pojęcia budowli odwoływać się, jak czyni to strona skarżąca, do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

20 18. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia czy definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z.Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

21 19. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

22 20. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.