Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2737/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2737/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2207/15 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2207/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 23 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

4 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

5 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

6 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i błędnie ustaliły oraz oceniły stan faktyczny, a w efekcie dokonały dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, w szczególności:

7 - poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały schematycznej oceny przypadku, zawężając w znacznym stopniu znaczenie i pojęcie "ważny interes podatnika" wyłącznie do nadzwyczajnych - losowych przypadków, jak również nie wystarczająco rozważyły okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej jako mające wpływ na ocenę przesłanki "interesu publicznego" w sytuacji gdy organ podatkowy rozważał w toku postępowania podnoszone przez skarżącą okoliczności: przeświadczenie (błędne) skarżącej o korzystaniu ze zwolnienia podatkowego, zmiany przepisów, wiek, sytuację majątkową w kontekście ustawowych przesłanek umorzenia tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego"; co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji;

8 - poprzez przyjęcie przez Sąd, że bezzasadnie (bez przeprowadzenia postępowania w tym zakresie) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w przypadku trudności finansowej skarżąca może liczyć na wsparcie najbliższej rodziny, w sytuacji gdy taka okoliczność nie była podstawą ustalania stanu faktycznego przy wydawaniu decyzji przez organ odwoławczy, co znajduje uzasadnienie w treści zaskarżonej decyzji (str. 8 decyzji);

9 - poprzez pominięcie przez Sąd podczas orzekania w niniejszej sprawie okoliczności związanych z wydatkowaniem przez skarżącą i brakiem udokumentowania wydatkowania kwot pochodzących z transakcji sprzedaży nieruchomości, od której podatniczka nie zapłaciła należnego podatku; w rezultacie uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż nie do zaakceptowania jest argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, że podatniczka dysponowała kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania, którą w pierwszej kolejności powinna przeznaczyć na uregulowanie należności wobec budżetu państwa;

10 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie błędnych wskazań co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy nakazując organom podatkowym przeprowadzenie czynności i dowodów, które w ocenie kasatora są zbędne, czemu Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku;

11 2. art 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez: błędną - rozszerzającą - wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegającą na uznaniu, że pod pojęciem "ważny interes podatnika“ należy uwzględniać cyt: "nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym względzie również ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego;" np. utratę możliwości zarobkowania z uwagi na wiek czy chorobę, utratę majątku, sytuację rodzinną i przyjęcie (błędne zastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), że bezpodstawne przekonanie podatniczki, iż korzysta ona ze zwolnienia podatkowego, brak przejrzystości przepisów w momencie powstania zobowiązania, wyczerpują znamiona "ważnego interesu podatnika" tj. przesłankę w udzieleniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

14 Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji ustawodawca wprowadził dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, a mianowicie: 1) ważny interes podatnika lub 2) interes publiczny. Użyty w przepisie spójnik "lub" wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

15 Podkreślić ponadto należy, że ulgi podatkowe, ustanowione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to bowiem świadoma, przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak tez indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14).

16 Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

17 Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.

18 W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (m. in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

19 W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

20 Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

21 Wprowadzenie przez ustawodawcę do omawianego przepisu prawa przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuację, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia.

22 Bez wątpienia, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku wskazanie przez organ, że podatnik w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinien zabezpieczyć środki na uregulowanie podatku należnego oraz że wydatkowanie pieniędzy przez podatnika nie może stanowić podstawy do zastosowania wobec niego ulgi.

23 Pojęcie ważnego interesu podatnika, jak przyjmuje Sąd pierwszej instancji, nie może być ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przy ocenie przesłanek do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych należy brać pod uwagę wiek, dochody, możliwości zarobkowe podatnika, jak również pozostawanie podatnika we wspólnym gospodarstwie domowym z innymi osobami, wysokość oszczędności, stan majątkowy. W niniejszej sprawie okoliczności te nie były w wystarczający sposób ustalone i ocenione przez organy podatkowe.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie jednak uznał, że przy ocenie "ważnego interesu podatnika" należy brać pod uwagę okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej oraz nieświadomość podatnika odnośnie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym bardziej za taką przesłankę nie może być uznana okoliczność, że podatnik korzystał przy sprzedaży nieruchomości z profesjonalnej obsługi pośrednika.

25 Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, w którym odmiennej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku.

26 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

27 -----------------------

28 6