Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., II FSK 273/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., II FSK 273/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 710/15 w sprawie ze skargi M. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. H. i K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 3 listopada 2015 r., I SA/Po 710/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. H. i K. H. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2015 r., [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 4 listopada 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37), w którym wykazali m.in. przychody w pozycji "inne źródła" ze zbycia akcji w wysokości 8.570,01 zł, koszty uzyskania przychodu 1.254,35 zł, dochód 7.315,66 zł i podatek należny w wysokości 4.775,- zł.

4 Wnioskiem z 9 grudnia 2013 r. podatnicy, wystąpili do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 i kopię wyroku Sądu Rejonowego dla W. z 28 marca 2007 r., [...], dot. K. H. We wspomnianej korekcie w pozycji "inne źródła" podatnicy wykazali przychód w kwocie 0,00 zł. W pierwotnie złożonej deklaracji wykazano natomiast do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Z. "P." S.A. w K. (dalej: "Z. P. S.A."), w wysokości 8.570,03 zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatników w 2007 r. przychodu stanowił PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiony przez E. S.A. Podatnicy wyjaśnili, że zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do zeznania PIT-37 złożonego w dniu 18 kwietnia 2008 r., wynikała z pominięcia dochodu, jaki uzyskali z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z 28 marca 2007 r., [...], dot. K. H. i wypłaconych w 2007 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11, w którym orzeczono, iż nienależnie odprowadzono podatek od odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. P. S.A, z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji.

5 3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kluczową i najistotniejszą kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), na podstawie których osiągnięty przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżących norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy z 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki Z. P. S.A. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, wypłata zasądzonych przez sąd cywilny na rzecz skarżącego odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatnicy w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone, na podstawie wyroku sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Z. P. S.A. mają charakter odszkodowawczy, stąd też nie można było uznać, że zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie.

6 Na wstępie niniejszych rozważań sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego przez Sąd Rejonowy dla W. w W. wyrokiem z 28 marca 2007 r., [...], z tytułu nieterminowego wykonania przez E. S.A. umowy z 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki Z. P. S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania są skarżący, którzy twierdzą, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

7 Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej samej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

8 Odnosząc się natomiast do poglądu skarżących (sformułowanego na etapie postępowania odwoławczego), według którego zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone wyrokiem sądu cywilnego, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., sąd uznał, że nie może on zostać zaakceptowany.

9 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, zasądzonego na rzecz skarżącego powołanym powyżej wyrokiem sądu cywilnego. W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w związku z treścią znajdującego się w aktach sprawy wyroku Sądu Rejonowego dla W. z 28 marca 2007 r., [...], nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa skarżącego przeciwko E. S.A. w W. o zapłatę, a nie o wypłatę odszkodowania. Zasądzona kwota stanowiła zatem wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powoda, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji zwykłych imiennych spółki Z. P. S.A. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięć sądowych jest stan faktyczny, w którym pozwana spółka nie wykonała zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwot zasądzonych wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W tym stanie rzeczy zasądzonych powyższym wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.

10 Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatników, wyjaśnić należy, że z treści art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego co do zasady, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Innymi słowy sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu.

11 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

12 - przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy przychód z tytułu odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje nie wynika ze zdarzenia, jakim jest odpłatne zbycie, akcji, lecz jest wynikiem opóźnienia w zapłacie za nabyte akcje, a w konsekwencji nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.;

13 - przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem, źe odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje nie stanowią przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "prawa majątkowe" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe), gdy tymczasem pojęcie "przychody z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) obejmuje wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie mogą zachodzić pomiędzy podmiotami prawnymi, nie zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wskazuje, że przychód w postaci wypłaconych odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie należności za nabyte akcje należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

14 Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżących, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

17 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w każdym razie zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

18 W przedmiocie wykładni tych przepisów wypowiedział się NSA 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 podejmując uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której uznał, w stanie faktycznym podobnym jak w sprawie niniejszej, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

19 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą treść tej uchwały, jak i jej uzasadnienie w pełni akceptuje i nie znajduje podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

20 Ponieważ istota skargi kasacyjnej sprowadza się do tej właśnie kwestii materialnoprawnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

21 O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).