Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 481/16 w sprawie ze skargi E.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 481/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi E.K.(dalej "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mając na względzie argumentację organów odnoszącą się do zastosowania w sprawie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: ,,O.p.’’ lub ,,Ordynacja podatkowa’’), odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., stwierdził, iż przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

5 Zdaniem Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.- zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka bowiem wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w jej art. 2, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 czy w art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. traktować trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. (analogicznie NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15).

6 W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez organy obu instancji odnośnie skutku wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego, który nastąpił w dniach 30 czerwca i 26 października 2009 r., w zakresie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. W przypadku bowiem zobowiązań egzekwowanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy też nie.

7 Mając powyższe na uwadze należało, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zbadać czy poszczególne zaległości strony z tytułu podatku VAT objęte tytułami wykonawczymi będącymi podstawą egzekucji administracyjnej uległy przedawnieniu czy też przedawnienie nie nastąpiło, z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia.

8 Sąd pierwszej instancji oceniając legalność postanowienia organu nadzoru stwierdził również, że zaskarżone rozstrzygnięcia zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sad wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z 30 grudnia 2008 r. M. SA. To zaś uniemożliwia ustalenie czy i z jaką datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań po raz pierwszy i od jakiego dnia termin ten rozpoczął swój bieg na nowo. Nie można również zweryfikować, czy zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, doręczone w trybie art. 44 k.p.a. z dniem 11 marca 2011 r. zostało przesłane na właściwy adres, a co za tym idzie czy nastąpiła kolejna przerwa w biegu terminu przedawnienia i z jaką datą.

9 Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie organu II instancji narusza wskazane powyżej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.

10 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił;

11 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez:

12 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 ust. 1 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskutek naruszenia zasady związania sędziego ustawą oraz zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, przez wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, dla którego zastrzeżono wyłączną kompetencję do orzekania o niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę zastosowania przez Sąd przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej,

13 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.193 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pomimo niezwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, mimo istniejących wątpliwości co do jego konstytucyjności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało samodzielne stwierdzenie przez Sąd jego niekonstytucyjności i w konsekwencji zobowiązanie organów podatkowych do uwzględnienia takiej interpretacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, czyli de facto jego nieuwzględnienia w tymże postępowaniu, lecz zastosowania jedynie przedawnienia na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.

14 2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 ust. 1 oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędne zastosowanie, tj niezastosowanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia, iż przepis ten nie obowiązuje, gdyż norma w nim zawarta pozbawiona jest waloru konstytucyjności, mimo iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niezgodności z Konstytucją, zatem przepis ten powinien być zastosowany przez Sąd podczas orzekania w niniejszej sprawie.

15 Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o:

16 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

17 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

18 3) wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

21 3.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym i materialnoprawnym istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku.

22 Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12, 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1042/13, 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 316/14, 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 949/14, 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2467/14, 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14, 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/16, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1976/17, 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 17/18, 6 czerwca 2018 r. sygn. akt 1454/16 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

23 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

24 Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

25 W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej."

26 Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku. Nie przekreśla to jednak zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium ( formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz z dnia19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10).

27 Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe podziela. Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu.

28 Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

29 Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

30 Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

31 W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1369/07, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

34 Wbrew zatem twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok nie narusza art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 178 ust. 1 i 190 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji ze wskazanych powodów nie wykroczył poza granice prawa.

35 Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

36 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

37 3.3. W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.