Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2014 r., II FSK 2709/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2014 r., II FSK 2709/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 38/12 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 38/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. R. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę za X/2005 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 16.654,00 zł.

4 Podatnik od dnia 6 listopada 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." D. R. polegającą na badaniu rynku i opinii publicznej, sprzedaży hurtowej i detalicznej, zarządzania i kierowania. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

5 W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005 r. skarżący wykazał dochód ze stosunku pracy w kwocie 12.812,28 zł oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie 24.520,99 zł (przychód 46.737,47 zł, koszty uzyskania przychodu - 22.216,48 zł).

6 Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 1.244,00 zł oraz odsetki od zaległości z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2005 r. w wysokości 60,00 zł. Przyczyną skorygowania zadeklarowanego przez stronę podatku było uznanie przez organ błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 4.620,60 zł stanowiącej uiszczony w dniu 22 lutego 2005 r. zaległy za 2003 i 2004 r. podatek od nieruchomości.

7 W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 11 marca 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

8 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 8.200,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2005 r. w kwocie 136,00 zł.

9 Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

10 Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji, działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

11 Decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 230 ord. pod. podatkowej zmienił decyzję z dnia 14 lutego 2011 r., poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego, tj. po uwzględnieniu kwot wynagrodzenia otrzymanego od skarżącego w gotówce (wynikającego z listy płac) oraz przekazanego mu na rachunek bankowy i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 16.654,00 zł.

12 Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją stanowiącą przedmiot skargi utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

13 Decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 187 § 1 ord. pod., poprzez wadliwe określenie skutków praktykowanego przez podatnika ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika możliwości uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. kwot potwierdzonych fakturami VAT i rachunkami. Wedle skarżącego, błędnie organy podatkowe przyjęły, że za datę poniesienia kosztu można przyjąć tylko zapłatę, bowiem zdaniem strony można przyjąć również datę wystawienia dokumentu.

14 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

15 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że sporna pozostała jedynie kwestia uznania za koszty uzyskania przychodu w rozpatrywanym roku podatkowym należności czynszowych oraz opłat za media na rzecz Zarządu Zasobu Komunalnego w W.

16 Powołując się na art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, za zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa). Z przywołanych wyżej przepisów art. 22 u.p.d.o.f. wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:

17 - według daty poniesienia wydatku (metoda kasowa);

18 - odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa).

19 Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu jakiego okresu dotyczy. Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik. Moment zaksięgowania wydatków zależeć będzie zatem od wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów – kasowej bądź memoriałowej. Koszty można księgować według jednej metody w odniesieniu do wszystkich rodzajów wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

20 Sąd podkreślił, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera określenia momentu czy dnia poniesienia kosztów. Dla określenia momentu rozliczenia kosztu w czasie istotne znaczenie miało i ma nadal ustalenie momentu poniesienia kosztu. Pojęcie to do 31 grudnia 2006 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, było rozumiane niejednolicie. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał istotnych zmian dotyczących przepisów o potrącalności kosztów w czasie. Określił między innymi w przepisach moment poniesienia kosztu. Począwszy zatem od tej daty z mocy regulacji ustawowych określono, co należy uznawać za dzień poniesienia kosztu. Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunków) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztów. Wedle Sądu, skoro przywołany przepis w okresie dotyczącym przedmiotowej sprawy, tj. w 2005 r. nie obowiązywał, to należy dokonać wykładni rozumienia "kosztu poniesionego" z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w stanie prawnym jaki wówczas obowiązywał.

21 W ocenie WSA, koszt poniesiony w rozumieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy, to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Podatnik winien zatem zaliczyć zakwestionowane koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia rozumianym jako moment uregulowania zobowiązania.

22 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg przepisanych, zarzucił na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

23 1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 199a § 3 ord. pod., polegające na nieuwzględnieniu skargi, w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji błędnej wykładni i rozumienia obowiązków organu podatkowego wyrażonych w art. 187 § 1 ord. pod. oraz niedostrzeżeniu przez Sąd błędów w postępowaniu przed organami podatkowymi, wyrażające się in concreto naruszeniem art. 187 § 1 ord. pod., przejawiającym się wadliwym określeniem przez organ II instancji skutków praktykowanego przez podatnika ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów;

24 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 6b u.p.d.o.f., polegające na jego wadliwym zastosowaniu, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika przewidzianej treścią tego przepisu możliwości uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu w 2005 r. kwot potwierdzonych nadającymi się do zaksięgowania w 2005 r. fakturami VAT i rachunkami.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

28 Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym.

29 Jednym z istotnych wymogów skargi kasacyjnej jest przytoczenie zarzutów wraz z ich uzasadnieniem. Przytoczenie zarzutów oznacza wymienienie przepisów, które w ocenie strony skarżącej w wyroku zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, poprzez wskazanie dokładnie aktu prawnego, w którym przepis ten został zamieszczony oraz - gdy składa się on z jednostek redakcyjnych - określenie przepisu poprzez dokładne wskazanie tej części przepisu (jednostki redakcyjnej), której naruszenie zarzucono. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego niezbędne jest wskazanie także formy naruszenia (niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni), a w przypadku naruszenia przepisów postępowania - wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazywać można uchybienie tym przepisom, które regulują prawa i obowiązki stron stosunku administracyjnoprawnego, a w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów regulujących sposób nałożenia na stronę obowiązku lub uzyskania określonego uprawnienia w postępowaniu przed właściwym organem. W odniesieniu do każdego z zarzutów powinna być przedstawiona argumentacja, pozwalająca na stwierdzenie, na czym w ocenie strony polegało naruszenie prawa.

30 We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

31 Choć rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiada, zarówno jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie w świetle przesłanek wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to spełnia wymogi formalne co pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

32 Na wstępie należy podkreślić, że nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowanie. Są one bowiem wynikiem błędnie sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. "polegające na jego wadliwym zastosowaniu, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika...możliwości uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu w 2005 r. kwot potwierdzonych nadającymi się do zaksięgowania w 2005 r. fakturami VAT i rachunkami".

33 Przede wszystkim podkreślenia wymaga, na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu, że wskazany przepis obowiązywał dopiero od 1 stycznia 2007 r. Z tych też względów nie mógł on zostać naruszony w żaden sposób. Kluczowe zatem znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy miało pojęcie "koszt poniesiony" o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

34 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, w pełni podziela ocenę prawną co do wykładni wymienionego przepisu.

35 Z art. 22 ust. 1 wynika, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Normatywne brzmienie tego przepisu wskazuje, że ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem, dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest więc związany z wydatkiem. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04) niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04, Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, poz. 45; wyrok z dnia 31 stycznia 2003 r., II SA 1866/01 niepubl.; wyrok z dnia 13 czerwca 2001 r., I SA/Gd 2127/98 niepubl.) wynika, że koszt poniesiony to przede wszystkim koszt faktycznie zrealizowany, ale i prawidłowo udokumentowany (wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98 niepubl.; wyrok NSA z 24 lutego 2000 r., I SA/Gd 2114/97 niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA/Po 2079/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r, I SA/Gd 736/97 niepubl., wyrok NSA 19 czerwca 1998 r., I SA/Po 1342/97 niepubl.); wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998 r., III SA 1345/96 niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 września 1997 r., I SA/Łd 686/96 niepubl.).

36 Z kolei potrącalność kosztów w czasie znajduje swoje uregulowanie w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Stosownie do jego treści w brzmieniu adekwatnym do rozpatrywanej sprawy, "koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Ponadto z art. 22 ust. 5 wynika, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

37 Zasada powyższa zgodnie z art. 22 ust. 6 ma zastosowanie "również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.".

38 W sprawie będącej przedmiotem sporu organ podatkowy uznał, a co nie zostało zakwestionowane przez podatnika, że nie mógł on stosować metody memoriałowej, bowiem nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego.

39 Z tych powodów nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 należności czynszowych oraz opłat za media udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Zarząd Zasobu Komunalnego w łącznej kwocie 15.523,26 zł, skoro w tym roku nie zostały przez podatnika uregulowane.

40 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.