Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., II FSK 2693/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., II FSK 2693/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. K. kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. (sygn.akt I SA/Kr 110/16), po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

3 Sąd podał, że sporne w sprawie były kwestie przypisywanych skarżącemu przez organy podatkowe: 1) zaniżenia przychodów poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania, 2) zaniżenia przychodów poprzez sprzedaż na rzecz firmy T.S. – żony skarżącego, towarów handlowych po cenie rażąco odbiegających od ceny rynkowej i w konsekwencji stwierdzenie związku gospodarczego określonego w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), 3) nieprawidłowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych do poszczególnych grupowań statystycznych, a co za tym idzie zastosowanie nieprawidłowych stawek podatkowych do ujawnionego w ewidencji przychodu, 4) uznania prowadzonej ewidencji przychodów za nierzetelną i wadliwą. Oceniając materiał dowodowy w zakresie pierwszego zagadnienia Sąd I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w tym zakresie jest niepełny, a dokonana jego ocena - dowolna. Co do drugiego zagadnienia Sąd uznał, że w istocie brak jest oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie było wystarczających podstaw do uznania, że przesunięcia towarów handlowych dokonywane na podstawie dokumentów o nazwie "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" można uznać za wydanie towaru o którym mowa w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie przesłuchano w charakterze świadków właścicieli K. s.c. tj. M. G. i W. N., ograniczając się wyłącznie do przeprowadzenia czynności sprawdzających i wystąpienia do właścicieli K. o udzielenie pisemnych informacji. Przedstawione przez K. odpowiedzi zarówno z dnia 12 marca 2014 r. jak i 14 marca 2014 r. nie wyjaśniają dostatecznie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w szczególności nie uprawniają do stwierdzenia zawartego na stronie 19 decyzji organu I instancji, że "kontrahenci G. s.c. i K. zachowywali się jak właściciele towarów dokonując ich sprzedaży". Zdaniem Sądu, przesłuchanie w charakterze świadków prowadzących G. jest niezbędne na okoliczność, jak w istocie przebiegały zdarzenie gospodarcze polegające na przekazywaniu towarów handlowych z Wydawnictwa "E." do G.

4 Odnosząc się z kolei do oceny dokonanej przez organ zeznań świadka M. M. Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące wybiórczego wykorzystania zeznań świadka są zasadne. Analizując zeznania świadka Sąd dostrzegł istotne sprzeczności w nich występujące, które nie zostały wyjaśnione przez organ, a wręcz pominięte. Świadek w jednym miejscu stwierdził, że mógł rozporządzać towarami jak właściciel i to stwierdzenie organ II instancji podkreślił w decyzji, z kolei w innym miejscu świadek w odpowiedzi na pytanie, czy firma dokonywała zwrotu do magazynu firmy Wydawnictwa, zeznał "Możliwe że coś zwracaliśmy, ale nie mam na to dokumentów, ponieważ to był jego towar wymieniony na okazanych mi "przesunięciach międzymagazynowych (do kontrahenta)" Organ II instancji omawiając ten fragment zeznań pominął drugi człon odpowiedzi dotyczący własności towaru. W kontekście powyższego negatywne rozpatrzenie przez organ II instancji wniosku zawartego w odwołaniu o ponowne przesłuchanie świadka Sąd uznał za nieuzasadnione.

5 W kwestii drugiej Sąd stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe związku gospodarczego pomiędzy małżonkami określonego w art. 25 u.p.d.o.f. było wynikiem kierowania się zasadą fiskalizmu, bez dbałości o prawidłową i rzeczową analizę zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych. Sąd podkreślił, że szczególnym elementem wyróżniającym stan faktyczny w rozpoznanej sprawie było to, że osobą której podatnik przekazał towar była małżonka skarżącego pozostająca z nim w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Sąd powołując się na przepisy k.r.i.o. stwierdził, że skoro określają one, co stanowi osobisty majątek każdego z małżonków i nie ma w tym katalogu przedmiotów służących do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można było przyjąć, że w przypadku przekazania towarów handlowych pomiędzy małżonkami, między którymi obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, dochodzi do zmiany właściciela tych składników majątku. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zmienia się jedynie sposób ich wykorzystywania. W myśl bowiem art. 341 k.r.i.o., każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Zgodnie natomiast z art. 35 K.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać, ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Zatem, zdaniem Sądu, niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami. Sąd podkreślił, że skarżący przekazując towar swojej żonie wystawił faktury VAT (22 faktury, towar po cenie jednostkowej 0,01 zł za każdą publikację), tytułem dostawy towarów. Skarżący w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że zamiarem jego nie była sprzedaż towarów żonie, a było to jedynie przekazanie żonie części towaru, który był ich wspólną własnością. Wystawił faktury na "groszowe kwoty" wyłącznie dla celów porządkowych. Przesłuchana w charakterze świadka żona skarżącego potwierdziła, że towar otrzymała nieodpłatnie, nie dokonała zapłaty za towar, a wystawione faktury miały charakter porządkujący. Zdaniem zarówno skarżącego jak i świadka program księgowy, który mieli w dyspozycji nie był w stanie wygenerować innego dokumentu niż faktura VAT dokumentującego przekazanie. Zdaniem Sądu, błędnie organy podatkowe nie dokonały oceny tych wyjaśnień i zeznań. Niedokonanie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dokonanego przekazania towarów handlowych przez skarżącego oraz nieuwzględnienie przepisów k.r.i.o. dotyczących małżeńskiego ustroju majątkowego, doprowadziło – w ocenie Sądu – do błędnego zastosowania art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.) w zakresie istnienia związków gospodarczych o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również do nieuprawnionego zastosowania ust. 2 art. 17 u.z.p.d. Zdaniem Sądu, dokonana wykładnia wskazanych przepisów podatkowych przez organy podatkowe, odwołująca się do autonomii prawa podatkowego prowadzi do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach k.r.i.o., co jest nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną ochroną małżeństwa.

6 W zakresie kwestii trzeciej – kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego, a co za tym idzie – zastosowania nieprawidłowych stawek podatkowych do ujawnionego w ewidencji przychodu, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że należało przyjąć tu stawkę w wysokości 8,5% do przychodów z działalności usługowej (stawka ta została zastosowana do przychodu w wysokości 596.661,50 zł uzyskanych z działalności usługowej oznaczonej na przedłożonych fakturach VAT symbolami PKWiU: 58.11.11.0. - usługi związane z działalnością wydawniczą, 59.20.31.0 – usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych, 59.20.40.0 – udzielanie licencji na korzystanie z praw do oryginalnych nagrań dźwiękowych i muzycznych, 77.33.11.0. – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych - z wyłączeniem komputerów), oraz stawkę w wysokości 3% do przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (stawka ta została zastosowana do przychodu w wysokości 17.139 zł uzyskanego ze sprzedaży zeszytów nutowych oznaczonych na fakturach symbolem PKWiU 17.23.13.0 – rejestry, księgi rachunkowe, zeszyty, formularze i pozostałe artykuły piśmienne z papieru lub tektury).

7 Sąd podzielił także ocenę organów podatkowych co do kwestii czwartej uznając, że ewidencja przychodów była prowadzona przez skarżącego wadliwie. Zdaniem Sądu, organy trafne uznały, że Skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów zarówno art. 12 ust. 3, jak i art. 20 ust. 2-5 u.z.p.d. (obowiązki związane z przeprowadzeniem spisu z natury) i intencje skarżącego w tym zakresie (niedopełnienie obowiązków jako skutek oczywistej omyłki, a nie świadomego celowego działania mającego na celu zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego) pozostają bez znaczenia.

8 Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

10 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte wadami i przy braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować oddaleniem skargi;

12 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, mimo że zostały one wydane bez naruszenia wskazanych przepisów O.p.;

13 II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

14 1) przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. w zw. z art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i w efekcie uznanie, że organy powinny w pierwszej kolejności zastosować przepisy k.r.i.o., dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że regulacje ustaw podatkowych stanowią podstawę prawną, która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.

18 Niezasadne były zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), czego autor skargi kasacyjnej upatrywał w błędnej – jego zdaniem – ocenie Sądu I instancji okoliczności związanych ze stwierdzonym przez organy podatkowe zaniżeniem przychodów z tytułu wydania towaru bez udokumentowania tego fakturami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, materiał dowodowy nie był niekompletny, a jego ocena – dowolna, a co za tym idzie – Sąd I instancji powinien był podzielić pogląd organów podatkowych, że przesunięcia towarów handlowych na podstawie dokumentów o nazwie "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" stanowiły wydanie towaru w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzutów tych podzielić nie sposób. Z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie wynikało, że skarżący w 2012 r. dokonywał tzw. "przesunięć międzymagazynowych" na podstawie dokumentów księgowych tak zatytułowanych, opatrzonych adnotacją "do kontrahenta". Kontrahentami skarżącego w tym czasie była M. M. prowadząca K. w K. oraz M. G. i W. N. prowadzący G. s.c. w G. Relacje gospodarcze między skarżącym a pierwszym z kontrahentów polegały na nabywaniu towarów (książki i nuty) od skarżącego, natomiast z drugim z nich – na udostępnianiu przez kontrahenta powierzchni do eksponowania towarów skarżącego i poszukiwaniu na nie nabywców oraz – tak jak w przypadku pierwszego z kontrahentów – na nabywaniu towarów. Jak ustaliły organy, do części przesunięć towarów do tych kontrahentów zostały wystawione faktury VAT. Rozliczenie towaru było dokonywane na podstawie informacji od kontrahenta o dokonanej sprzedaży, po czym skarżący wystawiał fakturę VAT. Pozostała część towarów nie została zafakturowana, co – zdaniem organów – oznaczało zaniżenie przychodu. Nie zyskała aprobaty organów argumentacja skarżącego, który utrzymywał w toku postępowania podatkowego, że towary przekazane kontrahentom należały cały czas do niego, a "przesunięcia" do kontrahentów są stałą praktyką wszystkich księgarni. W związku z tym dokumenty "przesunięcia towarów (do kontrahenta)" miały charakter dokumentów wewnętrznych, nie dających podstaw do twierdzenia, że doszło do "wydania towaru" w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Na niekorzyść skarżącego organy poczytały okoliczność, że nie posiadał on pisemnych umów o współpracy, czy umowy usług komisowych, umowy przechowania bądź usług marketingowych odnośnie dostaw towarów, a także to, że nie było udokumentowanych zwrotów towarów, a kontrahenci nie potrafili przyszeregować towaru z dokumentu magazynowego do faktury nabycia wystawionej przez skarżącego. Zdaniem organów, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że kontrahenci skarżącego zachowywali się jak właściciele towarów, które wydał im skarżący na podstawie dokumentów "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahentów)".

20 Nie zmieniły oceny organów zeznania M.M., która w dniu 25 marca 2014 r. została przesłuchana w charakterze świadka. Potwierdziła ona, że nie zawarła ze skarżącym żadnej pisemnej umowy odnośnie dostaw towarów, ich rozliczenia czy terminów płatności. Po okazaniu jej dokumentów zatytułowanych "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" zeznała, że na ich podstawie skarżący przywoził towar do jej sklepu, po to, by nie dowozić go bez przerwy. Towary były składowane na terenie jej sklepu, zaś w przypadku, gdy w sklepie zabrakło towaru dla klienta, mogła owym złożonym w jej sklepie towarem zadysponować. W takiej sytuacji kontaktowała się telefonicznie ze skarżącym prosząc o wystawienie faktury za pobrany towar i dopiero faktura VAT wystawiona przez skarżącego była podstawą do zapłaty. Dokumenty "przesunięć międzymagazynowych" nie były natomiast podstawą do jakichkolwiek rozliczeń. Zdarzało się, że towar dostarczony uprzednio przez skarżącego był przez niego zabierany i nie sporządzano na tę okoliczność żadnych dokumentów.

21 Podobne zasady współpracy ze skarżącym przedstawił drugi z kontrahentów, którego jednak nie przesłuchano, ograniczając się do przeprowadzenia u niego czynności sprawdzających. Podobnie jak w przypadku M. M., również M. G. i W.N. wyjaśnili, że nie zawierali ze skarżącym żadnych umów (komisowych, przechowania, marketingowych), nie było też udokumentowanych zwrotów towarów, natomiast podstawą płatności za towar, mimo jego składowania u kontrahenta, była faktura VAT wystawiona przez skarżącego po sprzedaży towaru przez kontrahenta jego klientom. Z tego organy wyprowadziły wniosek, że również drugi kontrahent, dokonując sprzedaży towaru, zachowywał się jak jego właściciel.

22 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek taki należy uznać za wynik przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, co trafnie wytknął organom Sąd I instancji. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek ten poprzedza sformułowany w art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy można uznać za kompletny wtedy, gdy został uwzględniony wniosek strony zgłoszony na podstawie art. 188 O.p. dotyczący przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Jak bowiem trafnie podnosi się w orzecznictwie i literaturze, "stosownie do art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O. p., podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego". Oznacza to, że "Ordynacja podatkowa pozostawiając administracji podatkowej swobodę w ocenie wyników postępowania dowodowego, wskazuje wyraźnie, że ocena ta powinna opierać się na całym wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale" (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, PiP nr 10/2001, s. 64 i n.).

23 W rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy i naruszenie to – jak trafnie wskazał Sąd I instancji – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że już ze zgromadzonego dotąd w sprawie materiału dowodowego wynikają istotne wątpliwości co do podstaw kwalifikacji zdarzenia w postaci "przesunięcia międzymagazynowego (do kontrahenta)" jako wydania rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f., czy też – innymi słowy – utożsamienia daty przesunięcia towarów z datą powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Z poczytanej na niekorzyść skarżącego okoliczności, że tylko do części "przesuniętego do kontrahenta" towaru wystawiono faktury nie sposób wyprowadzić wniosku, że część niezafakturowana nieprawidłowo "nie została wykazana w przychodzie", jak to ujął organ odwoławczy. Przeciwnie, okoliczność ta zdaje się przemawiać na rzecz forsowanej przez skarżącego tezy, że towary znajdujące się u kontrahentów na podstawie dokumentów zatytułowanych "przesunięcia międzymagazynowe" nadal pozostawały jego własnością, mimo że były składowane u kontrahentów. Potwierdzają to zarówno okoliczności, w jakich dochodziło do wystawiania faktur (po sprzedaży pozycji z towarów "przesuniętych" do kontrahenta i u niego składowanych), jak i zeznania M.M.-C., zarówno we fragmentach przytoczonych przez organ odwoławczy, gdzie świadek twierdziła, że skarżący mógł w każdej chwili towar odebrać i nie wiązało się to z koniecznością wystawienia żadnych dokumentów, jak i w tych fragmentach, które zostały pominięte przez organy podatkowe, a gdzie świadek towar u niej złożony przez skarżącego określała jako "jego towar". Tłumaczy to brak udokumentowanych zwrotów towarów, czy niemożność przyporządkowania przez kontrahentów towarów objętych dokumentem "przesunięcia międzymagazynowego" do konkretnych faktur. Podobnie, fakt niezawarcia przez skarżącego z jego kontrahentami pisemnych umów przechowania, komisu czy usług marketingowych nie dowodzi, że żadnych umów tego rodzaju nie było, np. zawartych w formie ustnej. Organy nie poczyniły ustaleń w tym zakresie z urzędu, a wnioski dowodowe skarżącego w tym względzie zostały oddalone. Tymczasem, skoro skarżący twierdził, że towar był jego własnością do momentu wystawienia faktury, a składowanie towaru u kontrahenta jest normalną praktyką księgarni, należało uwzględnić jego wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z zeznań kontrahentów, bowiem był to dowód na okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.) w postaci charakteru i przebiegu relacji gospodarczych między skarżącym i jego kontrahentami. Bez przeprowadzenia tego dowodu twierdzenie organów, że kontrahenci zachowywali się jak właściciele towarów jest co najmniej przedwczesne. Stąd wniosek, że Sąd I instancji słusznie uznał materiał dowodowy za niekompletny, a już zebrany – oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniało to uchylenie decyzji podatkowych jako dotkniętych wadą naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.). Z tych powodów zarzuty wymienione w pkt I. skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

24 Odmiennie natomiast trzeba ocenić zarzuty z pkt II skargi kasacyjnej. Naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. w zw. z art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej upatrywał w błędnej – jego zdaniem – wykładni tych przepisów poprzez przyznanie przez Sąd I instancji pierwszeństwa przepisom k.r.i.o. przy analizie i ocenie stanu faktycznego, w którym podatnik przekazał towar swej małżonce prowadzącej również działalność gospodarczą, pozostającej ze skarżącym w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że skarżący wystawił na rzecz swojej żony – T. S. 22 faktury VAT tytułem dostawy towarów po cenie jednostkowej 0,01 zł za każdą publikację. Skarżący wyjaśniał, że jego zamiarem nie była sprzedaż towarów żonie, a było to jedynie przekazanie części towaru, który był ich wspólną własnością. Wystawił w związku z tym faktury na "groszowe kwoty" – wyłącznie dla celów porządkowych. Potwierdziła to żona skarżącego, która zeznała, że towar otrzymała nieodpłatnie, a wystawione faktury miały charakter porządkujący. Argumentację tę zaaprobował Sąd I instancji, który uznał, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy k.r.i.o. i przyjąć, że w tym przypadku "nie dochodzi do zmiany właściciela tych składników majątku. Zmienia się jedynie sposób ich wykorzystywania". Zatem "niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami".

25 W skardze kasacyjnej akcentowano znaczenie wyrażonej w art. 6 u.p.d.o.f. zasady odrębnego opodatkowania małżonków bez względu na rodzaj istniejącego między nimi ustroju majątkowego. Jak podkreślano, "przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają ograniczeń w odniesieniu do możliwości zawierania transakcji sprzedaży między małżonkami, z który każdy prowadzi odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, transakcje te są traktowane jako transakcje pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, do których mają zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 25 ust. 5 i art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. – które mają pierwszeństwo przed przepisami k.r.i.o.

26 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd i stwierdza, że opodatkowanie małżonków, w tym prowadzących odrębną działalność gospodarczą, mieści się w ramach regulacji prawa podatkowego, przed którą przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego muszą ustąpić.

27 Jak wynika z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadą jest odrębne opodatkowanie małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Zasady tej nie zmienia fakt, że ustawodawca podatkowy dostrzega potrzebę specyficznego potraktowania osób pozostających w związkach małżeńskich, co czyni przez wprowadzanie specjalnych regulacji dotyczących małżonków, jak np. zasad opodatkowania przychodów ze wspólnej własności, czy możliwości złożenia wspólnego rocznego zeznania podatkowego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 6, w: PIT. Komentarz, Lex/el 2015). Do tych szczególnych regulacji należy także art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego odsyła przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d. Zgodnie z treścią przepisu odsyłającego, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Jak z tego wynika, pojęcie "związków gospodarczych podatnika" należy łączyć z pojęciem "powiązań" w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f. W przepisie ust. 6 tego artykułu wyjaśniono, że przez pojęcie "powiązań rodzinnych", rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaliczenie do powiazań o charakterze rodzinnym również powiązań wynikających z małżeństwa świadczy o woli ustawodawcy wyłączenia w tym zakresie przepisów k.r.i.o. przy ocenie charakteru przekazania towarów między małżonkami, z których każdy prowadzi oddzielną działalność gospodarczą – bez względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy. Rację miał więc autor skargi kasacyjnej, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. w związku z art. 25 u.p.d.o.f. przed przepisami prawa rodzinnego i opiekuńczego.

28 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw w pkt I, a mimo jej zasadności w pkt II – nie uzasadniającą uchylenia zaskarżonego wyroku, który mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uznanie, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oznacza, że ocena prawna wyrażona w tej części uzasadnienia kwestionowanego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu NSA (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16, CBOSA).

29 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części uznając, że oddalenie skargi kasacyjnej, mimo częściowej jej zasadności, stanowi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu powołanego przepisu, uzasadniający miarkowanie podlegających zwrotowi kosztów postępowania.