Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 2689/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 2689/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1364/17 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w B-B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r. nr 0113-KDIPT2.2.4011.183.2017.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w B-B kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17 uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r., wydaną w stosunku do "W." sp. z o.o. w B.-B. (dalej powoływanej jako skarżąca spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności:

4 Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że zajmuje się prowadzeniem działalności polegającej na świadczeniu usług drogą elektroniczną za pomocą serwisu internetowego. Działalność serwisu polega na umożliwieniu nawiązania współpracy między użytkownikami serwisu. Użytkownicy serwisu dzielą się na dwie kategorie. Pierwszą grupę użytkowników stanowią tzw. influencerzy, którzy zamieszczają treści na swoich blogach, vlogach lub kontach w mediach społecznościowych. Blogi, vlogi i konta w mediach społecznościowych mogą być elementem stron internetowych należących do influencerów, częściej jednak są one tworzone na platformach udostępnianych influencerom (i innym użytkownikom tych serwisów) nieodpłatnie przez podmioty prowadzące tego typu serwisy internetowe. Drugą grupę użytkowników serwisu stanowią reklamodawcy, którzy powierzają sporządzenie oraz zamieszczenie treści na ww. blogach, vlogach lub kontach w mediach społecznościowych prowadzonych przez influencerów (dalej: "reklamodawcy"). W niektórych wypadkach reklamodawcy przygotowują gotowe treści przeznaczone do zamieszczenia przez influencerów.

5 Skarżąca spółka prowadząc działalność za pośrednictwem serwisu pośredniczy we wszystkich etapach współpracy pomiędzy influencerami a reklamodawcami. Z tytułu prowadzonej działalności wnioskodawca pobiera odpowiednie wynagrodzenie od reklamodawców. Wynagrodzenie należne influencerowi wypłacane jest przez spółkę. Skarżąca spółka zawiera z influencerem umowę dotyczącą korzystania z serwisu oraz sporządzenia i zamieszczenia treści w mediach internetowych influencera, a następnie na podstawie tożsamej umowy pośredniczy w powyższym zakresie w kontaktach influencera i reklamodawcy. Proces realizacji zadania powierzonego influencerowi stanowi złożoną operację gospodarczą, w którą zaangażowany jest wnioskodawca, reklamodawca oraz influencer. Umowa zawarta przez influencera ze skarżącą spółką jest umową nienazwaną. Umowa jest zawierana drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu serwisu przez influencera. Spółka w ramach realizacji umowy umożliwia influencerowi korzystanie z serwisu. Reklamodawcy nie mają dostępu do wybranych danych influencerów, tj. nie mają oni w szczególności dostępu do danych kontaktowych influencerów do momentu nawiązania współpracy z influencerem. Influencer przygotowuje i publikuje wstępną ofertę działań związanych z wpisami w jego mediach internetowych. Reklamodawcy w oparciu o publikowane przez influencera informacje przygotowują zapytanie ofertowe, które skarżąca spółka udostępnia influencerowi. W dalszej kolejności influencer podejmuje decyzję, czy zgadza się na realizację kampanii zgodnie ze wskazanymi przez reklamodawcę wytycznymi. Po wyrażeniu zgody influencer realizuje kampanię i umieszcza treści we własnych mediach internetowych.

6 Influencer ma wpływ na zawartość umieszczanych treści, niezależnie od tego czy jest ich wyłączanym autorem, czy też akceptuje i umieszcza treści dostarczane przez reklamodawcę. Niekiedy w praktyce świadczenie influencera polega na stworzeniu i przeprowadzeniu w mediach internetowych (blogu, vlogu, profilu) influencera całej kampanii promocyjnej. Influencer może również otrzymać od reklamodawcy gotowe treści i jedynie zamieścić je i utrzymywać we własnych mediach internetowych.

7 Zakres czynności influencera jest każdorazowo ustalany pomiędzy influencerem a reklamodawcą. Influencer może w zależności od ustaleń z reklamodawcą podejmować szereg czynności służących promocji reklamodawcy. Czynności influencera mogą obejmować w szczególności: merytoryczne przygotowanie treści, w tym zapoznanie się z przedmiotem dotyczącym wpisu oraz analizę rynku, napisanie tekstu (wpisu na blogu, w serwisie społecznościowym itp.), przeprowadzenie sesji fotograficznej lub nagrania związanego z wpisem, wybór oraz obróbkę zdjęć, przygotowanie szaty graficznej wpisu, umieszczenie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych wpisu otrzymanego od reklamodawcy, utrzymanie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych przez czas określony lub nieokreślony. Realizując umowę ze skarżącą spółką według ustaleń podjętych z reklamodawcą influencer może przygotowywać całą koncepcję działań polegających na emisji treści (artykułu, wpisu, zdjęcia lub filmu). Po ustaleniu koncepcji i potwierdzeniu jej z reklamodawcą influencer sporządza pisemną część wpisu (artykułu), jeżeli nie otrzyma jej od reklamodawcy. W dalszej kolejności influencer może podejmować czynności związane ze sporządzeniem fotograficznej lub filmowej części wpisu. Na etap ten składa się szereg czynności takich jak w szczególności przygotowanie: planu zdjęciowego, tła, lamp, aparatu i obiektywów oraz przedmiotu, którego wpis ma dotyczyć. W dalszej kolejności influencer dokonuje wyboru oraz obróbki zdjęć i filmów i następnie przygotowuje je do zamieszczania w mediach internetowych.

8 Zasadniczym elementem zobowiązania influencera jest umieszczenie treści w mediach internetowych oraz utrzymanie ich przez określony czas pod ustalonym z reklamodawcą adresem internetowym. Utrzymanie treści pod adresem internetowym influencera w jego mediach internetowych jest kluczowe z punktu widzenia reklamodawcy. Czynności wykonane przez influencera nie mają dla reklamodawcy wartości ekonomicznej, jeżeli influencer nie udostępni powierzchni własnych mediów internetowych (bloga, vloga, profilu) pod przygotowany już przez influencera lub reklamodawcę materiał.

9 Dla odbiorcy treści internetowych treść zamieszczona przez influencera na blogu będzie miała postać tekstu (filmu), który wyraża prywatną opinię influencera na temat danego produktu lub usługi. Faktycznie jednak treść stanowi reklamę usług lub produktów reklamodawcy. Po zrealizowaniu kampanii i zaakceptowaniu jej przez reklamodawcę, skarżąca spółka uiszcza na rzecz influencera wynagrodzenie.

10 Spółka wskazała, że przedmiotem opisanego we wniosku stanu faktycznego są przypadki, w których świadczenia influencerów nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego, i nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej influencera.

11 Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytania:

12 1) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, według którego przez wnioskodawcę przychody z tytułu umów zawartych z influencerami, należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.)?

13 2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. wnioskodawca jest zobowiązany, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia na rzecz influencerów, do sporządzenia informacji PIT-8C?

14 Prezentując własne stanowisko spółka stwierdziła, że na zadane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Z wypowiedzi organów podatkowych wynika, że przychody z tytułu umieszczenia treści na stronach internetowych poza działalnością gospodarczą mogą być kwalifikowane jako przychody z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. lub w wyjątkowych wypadkach jako tzw. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

15 Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca spółka przywołała w pierwszej kolejności regulacje prawne dotyczące kategorii źródeł przychodów. Następnie dokonała charakterystyki zawieranych przez spółkę umów. Zdaniem spółki umowy których przedmiotem jest realizacja kampanii reklamowej i udostępnianie powierzchni w mediach internetowych influencerów, należy zaliczyć do umów nienazwanych. Obowiązki influencera regulowane umową, kreowane są przez strony we współpracy z reklamodawcami każdorazowo w sposób dowolny oraz odpowiadający wymogom danej kampanii. Spółka podkreśliła, że niektóre świadczenia wykonywane w ramach umowy związane są z przygotowaniem treści i ich zamieszczeniem, inne polegają jedynie na umożliwieniu umieszczenia treści reklamodawcy w mediach internetowych influencera. W efekcie świadczenia influencera, umowy nie mają jednoznacznie dominującego elementu. Umowie nie można więc jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, o dzieło, najmu, czy też dzierżawy.

16 Zdaniem spółki do stanu faktycznego opisanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji nie ma zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 września 2014 r., DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 (Dz.U. Ministra Finansów z 2014 r., poz. 31). Zdaniem spółki interpretacja ta dotyczy odmiennego stanu faktycznego tj. sytuacji, w której przedmiotem umowy jest udostępnianie za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej podatnika w celach reklamowych. W takim przypadku, podstawą wypłaty wynagrodzenia jest umowa, na podstawie której osoba fizyczna udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na jej stronie internetowej określonych treści. Taka umowa jest traktowana jako umowa nienazwana o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

17 W przypadku czynności wykonywanych przez influencerów powyższa kwalifikacja, zdaniem spółki, nie znajdzie zastosowania. Kompleksowy i zróżnicowany charakter świadczenia influencera uniemożliwia zakwalifikowanie umowy zawartej z wnioskodawcą do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Udostępnienie własnych mediów internetowych przez influencera jest jedynie jednym z elementów jego świadczenia. Wskazany element jest istotny i kluczowy z punktu widzenia reklamodawcy, nie jest jednak w każdym wypadku jednoznacznie dominujący. Nie bez znaczenia jest również fakt, że influencerzy często nie mają uprawnień właścicielskich do stron internetowych, na których zamieszczają treści. Z reguły są oni jedynie użytkownikami bezpłatnych serwisów internetowych umożliwiających prowadzenie bloga, vloga lub profilu w mediach społecznościowych. Na podstawie umowy zawartej z wnioskodawcą influencer nie oddaje nikomu części (powierzchni) swojego bloga, vloga lub konta w mediach społecznościowych do wyłącznego używania. Influencer przez cały czas nimi samodzielnie dysponuje. Materiały zamieszczane przez influencera są bądź przygotowane przez samego influencera albo są zaakceptowanymi przez influencera treściami otrzymanymi od reklamodawcy.

18 Zdaniem spółki należy przyjąć, że otrzymane przez influencera wynagrodzenie nie ma charakteru wynagrodzenia z tytułu realizacji umów o dzieło lub umów zlecenia. Element związany z wykonaniem przez influencera określonych czynności jest tylko częścią jego świadczenia, niemającą samą w sobie istotnej wartości ekonomicznej dla reklamodawcy. Przygotowanie treści (tekstu, filmu, zdjęcia) bez elementu związanego z udostępnieniem tych treści w mediach internetowych influencera w ramach świadczenia podobnego do najmu, nie mogłoby być podstawą wypłaty wynagrodzenia i nie przynosiłoby istotnych korzyści dla reklamodawcy. Niektóre wypłacane wynagrodzenia mogą obejmować wynagrodzenie wyłącznie lub w części za umieszczenie treści dostarczonych przez reklamodawcę.

19 W uzasadnieniu własnego stanowiska spółka powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.200.2016.1.SK, w której stwierdzono, że wynagrodzenie za udostępnienie treści i linków do stron reklamodawcy w mediach internetowych na ogólnodostępnych serwisach internetowych jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

20 Skarżąca stwierdziła, że przychody uzyskiwane przez influencerów poza działalnością gospodarczą z tytułu wyżej opisanych. umów należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z tym skarżąca spółka stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. jako podmiot dokonujący wypłaty należności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie obowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C.

21 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 października 2017 r. uznał za nieprawidłowe własne stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że opisaną we wniosku o wydanie interpretacji umowę, której stroną jest skarżąca spółka i influencer; zawieraną drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu serwisu przez influencera, a zatem bez zachowania formy pisemnej, stanowiącą podstawę do prowadzenia kampanii reklamowych w internecie przez influencera, należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny jaki łączy wnioskodawcę i influencera oraz reklamodawcę kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

22 Organ stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku influencer wykonuje usługę w ramach, której prowadzi kampanię promocyjną reklamodawcy w internecie, w zamian za co otrzymuje od wnioskodawcy wynagrodzenie. Na świadczoną przez influencera usługę składa się szereg czynności, które ten zobowiązuje się podjąć w celu realizacji przyjętego zlecenia. Przy tym istotne jest, że przyjęte do wykonania zadanie zgodne jest z przedmiotem działalności influencera, jego dokonaniami zawodowymi, zainteresowaniami czy pasją. Przedmiotowa usługa nie ogranicza się tylko do udostępnienie miejsca na reklamę, na stronie internetowej influencera. Usługę tę tworzy cały szereg działań, które mają wpłynąć na odbiorców reklamy. Proces realizacji zadania powierzonego influencerowi stanowi złożoną operację gospodarczą, w którą zaangażowana jest skarżąca spóła, reklamodawca oraz influencer. Influencer przygotowuje i publikuje wstępną ofertę działań związanych z wpisami w jego mediach internetowych. Reklamodawcy w oparciu o publikowane przez influencera informacje przygotowują zapytanie ofertowe, które spółka udostępnia influencerowi. W dalszej kolejności influencer podejmuje decyzję, czy zgadza się na realizację kampanii zgodnie ze wskazanymi przez reklamodawcę wytycznymi. Po wyrażeniu zgody influencer realizuje kampanię, tj. merytoryczne przygotowanie treści, w tym zapoznanie się z przedmiotem dotyczącym wpisu oraz analizę rynku, napisanie tekstu (wpisu na blogu, w serwisie społecznościowym itp.), przeprowadzenie sesji fotograficznej lub nagrania związanego z wpisem, wybór oraz obróbkę zdjęć, przygotowanie szaty graficznej wpisu, umieszczenie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach i umieszcza treści we własnych mediach internetowych. Influencer ma wpływ na zawartość umieszczanych treści, niezależnie od tego czy jest ich wyłączanym autorem, czy też akceptuje i umieszcza treści dostarczane przez reklamodawcę. Świadczenie influencera może polegać wręcz na stworzeniu i przeprowadzeniu w mediach internetowych (blogu, vlogu, profilu) influencera całej kampanii promocyjnej. Tylko jednym z aspektów rozpatrywanej umowy jest możliwość otrzymania przez influencera od reklamodawcy gotowych treści i zamieszczenie oraz utrzymywanie ich we własnych mediach internetowych.

23 Organ zaznaczył, że istotne w sprawie jest to, że influencer jest osobą, która ma realny wpływ na kształtowanie postaw odbiorcy. Nie jest więc to zwykły użytkownik profili społecznościowych, tylko osoba popularna, rozpoznawalna w konkretnej dziedzinie, o określonym profilu działalności w tzw. sieci. Jego działania nie ograniczają się więc tylko do zwykłego zamieszczenia treści reklamowej innej firmy na własnej stronie, tylko treści te mają swój ściśle określony przekaz.

24 Następnie organ powołał art. 750 k.c. zgodnie z którym do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Zdaniem organu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, wynagrodzenia wypłacane przez wnioskodawcę influencerom z tytułu prowadzenia przez nich kampanii promocyjnych reklamodawców w internecie stanowią dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

25 W interpretacji wskazano też, że skoro umowy są zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, to na skarżącej spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Po zakończonym roku podatkowym skarżąca będzie obowiązana sporządzić i przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz przekazać podatnikom oraz odpowiednim urzędom skarbowym informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

26 Z uwagi na powyższe konstatacje organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez influencerów poza działalnością gospodarczą z tytułu umów zawieranych z wnioskodawcą, będą kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

27 W." sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r., w której zarzuciła:

28 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

29 a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów przedstawionych przez spółkę w opisie stanu faktycznego, z których wynikało, że:

30 - zasadniczym elementem zobowiązania influencerów jest umieszczanie treści w mediach internetowych (blogach, vlogach, profilach), oraz utrzymanie ich przez określony czas pod ustalonym adresem internetowym;

31 - inne czynności influencerów nie mają dla reklamodawców wartości ekonomicznej, jeżeli influencerzy nie udostępnią mediów internetowych;

32 - zakresem pytania są objęte umowy, w ramach których influencerzy nie wykonują żadnych dodatkowych czynności, ale jedynie udostępniają media internetowe w celu zamieszczenia i utrzymania pod ustalonym adresem internetowym treści otrzymanych od reklamodawców;

33 - umowy zawierane przez skarżącą z influencerami nie są ograniczone do zlecenia świadczenia usług przez influencerów, a opisują złożone operacje gospodarcze, w których zaangażowani są influencerzy, skarżąca spółka, i reklamodawcy, i w ramach których skarżąca spółka świadczy usługi na rzecz influencerów i reklamodawców;

34 b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 122 O.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o elementy stanu faktycznego, które nie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji, a które zostały dodane przez organ zakładające, że influencer nie jest zwykłym użytkownikiem portali internetowych, ale osobą szczególnie popularną, która ma realny wpływ na postawy odbiorców, pomimo że takie informacje nie zostały przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji;

35 c) art. 14b § 5a O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej i niewydanie postanowienia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji, pomimo przesłanek pozwalających na przyjęcie, że do opisanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna z dnia 10 września 2014 r. (zarzut ten sformułowano z ostrożności procesowej, w sytuacji gdyby Sąd uznał zarzuty wyżej wskazane za nieuzasadnione);

36 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

37 a) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, przejawiające się uznaniem, że wypłaconych przez skarżącą spółkę przychodów z tytułu umów nienazwanych zawartych z influencerami dotyczących udostępniania powierzchni w mediach internetowych wraz ze współpracą promocyjną, nie należy kwalifikować jako przychodów z innych źródeł przychodów;

38 b) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 750 k.c. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, i przyjęcie, że umowy nienazwane zawierane przez skarżącą spółkę z influencerami, dotyczące m.in. umieszczania treści w mediach internetowych oraz czynności akcesoryjnych, stanowią umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia, a w konsekwencji uznanie, że przychody influencerów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, pomimo że przychodów influencerów nie można traktować jako przychody z tytułu wykonania usług na podstawie umów podobnych do umów zlecenia lub umów o dzieło;

39 c) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do jego zastosowania, przejawiające się uznaniem, iż przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie podczas, gdy zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, zgodnym z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 10 września 2014 r., osoba fizyczna umieszczająca na stronie internetowej treści o charakterze reklamowym uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy (zarzut ten podniesiono z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby sąd uznał zarzuty wskazane powyżej za nieuzasadnione).

40 W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne i nieznajdujące pokrycia w przepisach prawa.

41 Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17 stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi były zasadne. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 122 O.p. przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i przez uzupełnienie stanu faktycznego o nowe elementy. Sąd wskazał, że przepis art. 122 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnych, gdyż nie został wymieniony w art. 14h O.p. Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja zawiera stosownie do art. 14c § 1 O.p. kompletny opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, które uwzględniają aspekty sprawy podnoszone przez stronę skarżącą. Interpretacja zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne, co oznacza, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wynikające z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

42 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez uzupełnienie przez organ stanu faktycznego sprawy o nowe elementy niewskazane we wniosku o wydanie interpretacji, sąd stwierdził, że zasadnie organ wywiódł, że podmiot określony we wniosku o wydanie interpretacji jako "influencer", to osoba, która ma realny wpływ na kształtowanie postaw odbiorcy. Nie jest to więc zwykły użytkownik profili społecznościowych, tylko osoba rozpoznawalna w konkretnej dziedzinie, o określonym profilu działalności, w tzw. sieci. Jego działania nie ograniczają się więc tylko do zwykłego zamieszczenia treści reklamowej innej firmy na własnej stronie, tylko treści te mają swój ściśle określony przekaz. Co prawda skarżąca spółka nie zamieściła tych informacji w opisie stanu faktycznego, ale wynikają one z samej istoty terminu "infuencer" i jego potocznego znaczenia używanego już w języku polskim. Sąd wskazał, że termin ten wywodzi się z języka angielskiego, w którym pod pojęciem "influencer" rozumie się opiniotwórcę, osobę kształtującą opinie (https://www.diki.pl/slownik-angielskiego?q=influencer; data pobrania: 17 kwietnia 2018 r.), czy też osobę, która bezpośrednio lub pośrednio wywiera wpływ na ostateczne decyzje (R. Kozierkiewicz, Dictionary of Business Terms, English-Polish, Vol. I, Warszawa 2005, s. 388). Organ interpretacyjny ma prawo i obowiązek rozumieć używane we wniosku o wydanie interpretacji pojęcia, czy nawet wyrażenia, zgodnie z ich znaczeniem używanym w języku potocznym.

43 Sąd wskazał też, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest "działalność wykonywana osobiście". Rozwinięciem tego przepisu jest art. 13 u.p.d.o.f., który definiuje przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. są to m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (z wyjątkiem, który w tej sprawie nie ma zastosowania). Sąd wskazał, że powołany przepis odwołuje się do umowy zlecenia, która uregulowana jest art. 734 § 1 k.c. Przepis ten stanowi, że przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem umowy zlecenia może być tylko wykonywanie czynności prawnych przez zleceniobiorcę. Umowy o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami k.c. podlegają przepisom o zleceniu, gdyż na podstawie art. 750 k.c. do tych umów przepisy o zleceniu stosuje się odpowiednio (zob. K. Kopaczyśka-Pieczniak w pracy zbiorowej pod red. A. Kidyby: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, LEX 2014, Komentarz do art. 734 oraz do art. 750). Przepisy art. 734 § 1 i art. 750 k.c. nakazują zatem rozróżnienie umów zlecenia od umów, do których tylko stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia. Zdaniem sądu, organ zasadnie uznał, że umowy opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji są umowami nienazwanymi, których zawarcie jest dopuszczalne zgodnie z wyrażoną w art. 353 (1) k.c. zasadą swobody umów. Zasadny był tez wniosek organu, że do tych umów na podstawie art. 750 k.c. zastosowanie będą miały przepisy o zleceniu. Opierając się na tej okoliczności organ wyciągnął nieprawidłowy wniosek, że jest to wystarczające do zakwalifikowania przychodu uzyskanego na podstawie tych umów do źródła określonego w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. t.j. do działalności wykonywanej osobiście. Sąd wskazał, że w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach uzyskanych na podstawie umów zlecenia, a zatem umów, w których zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przedmiotem świadczenia przyjmującego zlecenie jest dokonanie określonej czynności prawnej. We wniosku o interpretację jest zaś mowa o dokonaniu przez influencera określonych czynności faktycznych, co umożliwia traktowanie opisanych tam umów jedynie jako "umowy o charakterze podobnym do zlecenia", czy też "umowy do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia" (art. 750 k.c.).

44 Zdaniem Sądu literalna wykładnia art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosząca się tylko do umów zlecenia w rozumieniu art. 734 § 1 k.c. znajduje silne wsparcie w argumentach zaczerpniętych z wykładni systemowej, gdyż analiza innych przepisów u.p.d.o.f. skłania do wniosku, że jeśli ustawodawca chce tak samo potraktować na gruncie u.p.do.f. określoną umowę oraz umowę do niej tylko podobną, to wyraźnie to wskazuje w treści przepisu. W samym art. 13 u.p.d.o.f. (w punkcie 9) ustawodawca utożsamia pod względem kalifikacji do źródła przychodów umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem i kontrakty menadżerskie z umowami o podobnym charakterze. Jeśli zatem chciałby zastosować analogiczny zabieg do umowy zlecenia i umów podobnym charakterze do umowy zlecenia, to w ocenie sądu w art. 13 pkt 8 jednoznacznie dałby temu wyraz. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wyrażenia nawiązujące do "umów o podobnym charakterze" do nazwanej umowy bazowej zostały zawarte w wielu innych regulacjach u.p.d.o.f., między innymi:

45 - w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym jest mowa o umowach o podobnym charakterze do dzierżawy,

46 - w art. 5a pkt 29a u.p.d.o.f. odnoszącym się do umów o podobnym charakterze do statutu lub umowy spółki,

47 - czy w art. 25a ust. 1 pkt 3 lit. b) traktującym o umowach o charakterze podobnym do umowy wspólnego przedsięwzięcia.

48 Jednak, zdaniem sądu pierwszej instancji, najpoważniejszego argumentu do zakazu utożsamiania na gruncie u.p.d.o.f. umowy zlecenia z umową o podobnym charakterze do zlecenia, a ściślej z umową do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia - dostarcza treść art. 22 ust. 9 pkt 6 oraz art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi zaś, że podatnik uzyskujący przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, może w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Za dochód podlegający opodatkowaniu uważa się przychód uzyskany w danym miesiącu pomniejszony o koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.

49 Sąd stwierdził, że skoro w powołanych przepisach art. 22 ust. 9 pkt 6 oraz art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. ustawodawca expressis verbis wyróżnia umowy, do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia, to zdaniem sądu na gruncie tej samej ustawy, tego rodzaju umów nie można utożsamiać z umową zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Z przepisów art. 22 ust. 9 pkt 6 i art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. wynika, że przychód uzyskany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia należy zakwalifikować do innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek przeciwny nie daje się pogodzić z zakazem wykładni synonimicznej, który jest regułą obowiązującą przy wykładni językowej.

50 Z tych powodów Sąd uznał, że zasadny był poniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

51 Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art.10 ust.1 pkt.2 w zw. z art. 13 pkt. 8 lit. u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że dokonana przez organ subsumcja tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego była nieuprawniona, bowiem przychód influencerów nie jest przychodem z umowy zlecenia. W uzasadnieniu skargi poniesiono, że użyte w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie umowa zlecenie należy interpretować szeroko obejmując zakresem tego przepisu także umowy nienazwane, do których mają odpowiednie zastosowanie przepisy o umowie zlecenia.

52 W skardze kasacyjnej wniesiono o:

53 - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania,

54 - zasądzenie na rzecz organu od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

55 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

56 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

57 Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 5 lutego 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

58 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

59 Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo w odczytał treść art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

60 a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

61 b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

62 c) przedsiębiorstwa w spadku

63 - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

64 Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy należało oprzeć się na wykładni gramatycznej przepisu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i według reguł wykładni gramatycznej ustalić znacznie i zakres użytego w tym przepisie pojęcia "umowa zlecenia". Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granice wykładni prawa, Kraków 2006r.; B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 23-63). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni(wieloznaczność języka powszechnego); po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W sprawie nie wystąpiły wskazane powyżej przesłanki natury językowej i ogólnoprawnej do uznania, że wynik wykładni gramatycznej powołanego przepisu i użytego w nim pojęcia "umowa zlecenia", budzi istotne zastrzeżenia, które uzasadniałyby jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy i sięgnięcie do innych metod wykładni. W tej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że pojęcie to swym zakresem nie obejmuje umów o charakterze podobnym do umowy zlecenia.

65 Prawidłowe było też odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do definicja pojęcia "umowa zlecenia" zawartej w kodeksie cywilnym. Ocenę te uzasadnia okoliczność, że jedną z podstawowych reguł wykładni gramatycznej jest nakaz respektowania przy ustalaniu zakresu i znaczenia tekstu prawnego definicji legalnych. Obowiązek respektowania definicji legalnych zawartych w tym samym akcie prawnym co akt, z którego pochodzi interpretowany przepis nie budzi wątpliwości w doktrynie. Tak samo należy ocenić obowiązek stosowania definicji zawartych w aktach o charakterze ogólnym dla danej gałęzi prawa a także definicji zawartych w regulacjach podstawnych dla danej gałęzi prawa, które w nazwie mają określenie "kodeks" lub "prawo"(zob. M. Zeiliński, Wykładnia prawa, zasady-reguły-wykładnia. Warszawa 2017 str. 188 i n.). Dotyczy to sytuacji, gdy regulacja prawna, w której zawarty jest interpretowany przepis nie zawiera odrębnej definicji danego pojęcia, stworzonej na potrzeby tej regulacji. Należy przy tym podkreślić, że w prawie podatkowym wątpliwości budzić może zagadnienie dopuszczalności posługiwania się przy wykładni norm tego prawa, definicjami pochodzącymi z aktów prawnych z zakresu gałęzi prawa innych niż prawo podatkowe, gdy przepisy prawa podatkowego nie odsyłają do definicji "obcych". Wątpliwości te uzasadnia okoliczność, że regulacje zawarte w przepisach prawa podatkowego tworzone są w innym celu niż cele, które realizuję regulacje zewnętrzne zawierające definicje pojęć użytych także w prawie podatkowym. Przy tym należy też pamiętać o tym, że definicje sformułowane w aktach normatywnych zewnętrznych w stosunku do prawa podatkowego, zostały stworzone na potrzeby tych aktów normatywnych a także na potrzeby gałęzi prawa w skład, których te akty wchodzą ich funkcją jest realizowanie celów przypisanych tym aktom prawa i gałęziom prawa. Dlatego w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd według, którego jeżeli ustawodawca w akcie normatywnym z zakresu prawa podatkowego posługuje się pojęciem zdefiniowanym w akcie normatywnym przynależnym do innej gałęzi prawa, nie odsyłając przy tym do tej definicji to pojęciu temu należy nadawać takie znacznie jakie ma w języku powszechnym (zob. B. Brzeziński tamże. ..., s. 72-78: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r., sygn. akt FPK 6/96, ONSA 1996/3/106 i z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 11/96 ONSA 1996/4/155; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 14 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CZP 46/94, OSNC 1994/10/191; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 197/18; z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15 I GSK 1160/15; z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1283/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl).

66 Wskazany powyżej nakaz definiowania pojęć użytych w prawie podatkowym zgodnie z regułami języka powszechnego, pomimo tego, że są one zdefiniowane w aktach normatywnych z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, nie ma charakteru absolutnego. Odwołanie się do definicji zewnętrznej pojęcia użytego w prawie podatkowym, które w prawie tym jest niezdefiniowane, jest obowiązkowe w sytuacji, gdy definicja zewnętrzna dotyczy pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego tylko w określonej gałęzi prawa, które na gruncie języka powszechnego ma takie samo znaczenie jakie prawodawca nadał mu w definicji prawnej. Tego rodzaju pojęciem jest występująca w sprawie umowa zlecenia. Dlatego należało ocenić jako trafny zabieg interpretacyjny sądu pierwszej instancji, który w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia odwołał się do definicji umowy zlecenia zawartej w art. 734 § 1 i 2 k.c. Stosownie do uregulowań zawartych w tych przepisach umowa zlecenie polega na zobowiązaniu się przez przyjmującego zlecenie do wykonania określonej czynności prawnej dla zlecającego. Zasadnie też sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 750 k.c. , który stanowi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że na podstawie powołanych przepisów umów o podobnym charakterze do umowy zlecenia, których przedmiotem jest świadczenie usług, nie można utożsamiać z umowami zlecenia w rozumieniu k.c. Zasadnie sąd stwierdził, że umowy te są umowami niebędącymi umowami zlecenia w rozumieniu k.c., do których tylko odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny dokonał kwalifikacji skutków prawnopodatkowych umowy o świadczenie usług przez influencera, która jest umową nienazwaną łączącą w sobie różne elementy właściwe umowom zdefiniowanym w k.c. Wobec tego prawidłowa była kwalifikacja tych umów dokonana przez sąd w skarżonym wyroku jako umowy innej niż umowa zlecenia, do której na podstawie art. 750 k.c. odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 734 i nas. k.c. o zleceniu. Skoro umowa ta nie stanowiła umowy zlecenia, która jest wymieniona w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. to mając na względzie wynik wykładni językowej tego przepisu należało stwierdzić, że prawidłowa jest zawarta zaskarżonym wyroku ocena prawna, według której organ w zaskarżonej interpretacji błędnie uznał, że do umowy tej będzie miał zastosowanie powołany przepis.

67 Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że zakresem art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie są objęte umowy, do których przepisy o umowie zlecenia mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 750 k.c. Art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik uzyskujący przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, może w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Za dochód podlegający opodatkowaniu uważa się przychód uzyskany w danym miesiącu pomniejszony o koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca przychody uzyskane na podstawie umowy, do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia zalicza do przychodów z pozostałych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Skoro art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów ze wskazanej w art., 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności osobistej zaliczane są przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia i nie odnosi się do przychodów z umów, do których mają odpowiednie zastosowanie przepisy o umowie zlecenia a przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. i art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. tę drugą grupę przychodów zaliczają do przychodów z pozostałych źródeł, to brak jest uzasadnionych podstaw pozwalających uznać te przychody za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przepisy te wskazują w sposób wyraźny, że nietrafne jest stanowisko organu, według którego użyte w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "umowy zlecenia" należy rozumieć szeroko i jego zakresem obejmować także umowy inne niż zlecenie, do których przepisy o umowie zlecenia mają odpiwednie zastosowanie. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna oparta na treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. i art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. jest prawidłowa i stanowi dodatkowy argument natury systemowej, który potwierdza przyjęty w sprawie przez sąd pierwszej instancji wynik wykładni gramatycznej przepisu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

68 Trafna jest też argumentacja sądu pierwszej instancji, według której ustawodawca jeżeli w u.p.d.o.f. oprócz określonych umów cywilnoprawnych zakresem jakiegoś przepisu chce objąć inne umowy o podobnym charakterze do umów wyraźnie przez niego w tym przepisie wskazanych, to czyni to przez odpowiednie sformułowanie przepisów u.p.d.o.f. np. w art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 13 pkt 9, art. 5a pkt 29a i art. 25a ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Okoliczność ta czyni zasadnym twierdzenie, że skoro w art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienił umów o charakterze podobnym do umów zlecenia, to przychody z tego rodzaju umów nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

69 W świetle powyższych wniosków niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego występującego w sprawie.

70 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).