Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., II FSK 2684/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., II FSK 2684/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 256/11 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 2. Po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 63/07– odwołania skarżącego z 28 sierpnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 3 sierpnia 2006 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 3.723,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące II IV, VI, VIII, X, XI. 2004 r. w kwocie 273,00 zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), uchylił w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 30 listopada 2010 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.504 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w kwocie 143 zł.

6 4. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

7 5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 lutego 2011 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty 2.504 zł do kwoty 1.725 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty 143 zł do kwoty 139 zł.

8 Organ odwoławczy powołał się na uzasadnienia Sądu pierwszej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznano za nietrafny zarzut dotyczący bezzasadnego wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodu Renault Messenger.

9 Organ zastosował się do zalecenia Sądu, który zwrócił uwagę, że przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia zasadę, że amortyzowane mogą być tylko te urządzenia i maszyny, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym, zatem jest rozumieniu tego przepisu, aby dany środek trwały był wykorzystywany w ogóle w działalności gospodarczej podatnika generującej przychody. W ustalonym stanie sprawy przesłanka ta nie zachodziła. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż samochód nie był sprawny technicznie od 2003 do 2007 r., a zatem co najmniej przez cztery lata nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego. W konsekwencji wydatki na jego nabycie nie mogą być zaliczone w formie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

10 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 6. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego i wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie jej zmianę przez uwzględnienie odwołania skarżącego z dnia 14 grudnia 2010 r., oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego.

12 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

13 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

15 W uzasadnieniu podniósł, że w wydanym w sprawie wyroku z 3 czerwca 2009r., sygnatura akt II FSK 241/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną, a organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiła, bowiem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu.

16 Zdaniem Sądu, organ rozpoznający sprawę dokonał oceny poprawności zaskarżonej decyzji w aspekcie prawa do amortyzacji pojazdu marki Renault Messenger, jako kosztu działalności gospodarczej w 2004 r.

17 Sąd pierwszej instancji wskazał, iż związany jest regulacją art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), mocą którego orzeczenie prawomocne (wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 63/07) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzeczeniu tym Sąd odniósł się do tożsamego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 22a § 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż organy prawidłowo dokonały wykładni tegoż przepisu i zasadnie odmówiły podstaw do amortyzowania niesprawnego technicznie pojazdu marki Renault Messenger. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu.

18 Skarga kasacyjna.

19 9. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości.

20 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnie, a to poprzez uznanie, że niedopuszczalna jest amortyzacja środka trwałego posiadanego "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

21 Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

22 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

23 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

24 11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

25 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był art. 170 p.p.s.a.

26 Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 63/07, odniósł się do wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodu Renault Messenger. Stwierdził w nim, że: "Rację trzeba przyznać organom podatkowym wskazującym, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o ustawy, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 w/w ustawy amortyzacji podlegają środki trwałe, w tym środki transportu, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

27 Powołany wyżej przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia więc zasadę – oprócz innych warunków – że amortyzowane mogą być tylko te urządzenia i maszyny, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 roku, sygn. akt FSK 2503/04 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 191878) zgodnie z którym "środek trwały, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej nie może być amortyzowany dla celów podatkowych". Istotnym zatem jest w rozumieniu tego przepisu, by dany środek trwały był wykorzystywany w ogóle w działalności gospodarczej podatnika generującej przychody. W ustalonym stanie sprawy przesłanka ta nie zachodziła. Z zebranego bowiem w sprawie materiału dowodowego wynika, iż samochód marki Renault Messenger nie był sprawny technicznie od 2003 do 2007 roku, a zatem co najmniej przez cztery lata nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego. Brak więc możliwości wykorzystania tego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika rodził – jak trafnie wykazały to organy podatkowe – skutek w postaci niemożliwości amortyzacji tego środka."

28 M. J. na powyżej cytowane orzeczenie nie wniósł skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 242/08 oddalił ją. Wobec braku zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w ogóle do kwestii amortyzacji samochodu Renault Messenger.

29 12. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

30 Moc wiążąca orzeczenia, określona w cytowanym przepisie, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo).

31 W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 13. Skoro w przywołanych prawomocnych wyrokach sądy administracyjne ustaliły, że samochód marki Renault Messenger nie był sprawny technicznie od 2003 do 2007 roku, a zatem co najmniej przez cztery lata nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego, co z kolei skutkowało niemożliwością amortyzacji tego środka, to na gruncie przedmiotowej sprawy Sąd kasacyjny nie może przyjąć odmiennych ustaleń, tj. kontestować ustaleń prawomocnie uwzględnionych w tym zakresie, a to z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 170 p.p.s.a.

33 Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić podstawy skargi kasacyjnej, bez wcześniejszego zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o związaniu prawomocnymi wyrokami sądów.

34 Tymczasem jak wynika ze skargi kasacyjnej skarżącego, jej autor nie zarzucił naruszenia art. 170 p.p.s.a., nie podjął zatem próby zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do związania wcześniejszymi rozstrzygnięciami. Zawarł z kolei zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.do.f., poprzez jego błędną wykładnię, choć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonywał już w ogóle wykładni tego przepisu.

35 Ponadto, jak słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, treść zarzutu tej skargi wskazuje na to, że jej autor dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.do.f. w brzmieniu jakim przepis ten nie obowiązywał w 2006 roku.

36 14. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.