Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2014 r., II FSK 2679/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2014 r., II FSK 2679/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 420/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-667/11-5/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 420/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżona interpretację.

3 Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

4 J.G. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

5 We wniosku przedstawił, że zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach SKA, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

6 SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach reinwestowania zysków, SKA będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych.

7 W związku z tym, SKA będzie osiągała przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.f. po stronie wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

8 1. otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

9 2. otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

10 3. otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

11 4. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

12 5. powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

13 6. dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

14 SKA i wnioskodawca będą także osiągali dochody (zyski) z tytułu otrzymania:

15 1. dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

16 2. wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

17 3. majątku w związku z likwidacją spółek komandytowe - akcyjnych.

18 W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe wnioskodawca zadał szereg pytań, które organ podzielił na dwie grupy i w konsekwencji wydał dwie interpretacje. Przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie były następujące pytania:

19 1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane wyżej przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA ?

20 2. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania przez SKA:

21 a) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

22 b) wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

23 c) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych ?

24 3. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA ?

25 4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA ?

26 5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA ?

27 Odnośnie pytań zawartych w pkt 1 - 3 wnioskodawca wywiódł i przedstawił, że przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po stronie zainteresowanego nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

28 Odnośnie do pytania nr 4 zainteresowany uważa, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie dywidendę z SKA.

29 Co do pytania nr 5, w ocenie wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

30 W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

31 W ocenie organu uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Jednakże, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne; przychody uzyskane z tego źródła będą kwalifikowane jako odrębne źródło.

32 Organ udzielający interpretacji zauważył, że skoro w przedmiotowej sprawie umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., to Wnioskodawca - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej akcje (udziały), osiągnięty przychód ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia winien zakwalifikować co do zasady do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stwierdził przy tym, że jeżeli umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w Spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie będzie następowało w ramach prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Nie będzie natomiast stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych.

33 Organ stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

34 Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów spółek kapitałowych. Ww. wynagrodzenie stanowi bowiem dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 30b ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjna.

35 Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, J.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie:

36 1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

37 2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

38 3. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

39 4. art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

40 5. art. 17 ust. 1 pkt 1), 2), 3) 4) i 5) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

41 6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

42 7. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

43 8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

44 9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

45 Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

46 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

47 W piśmie z dnia 9 maja 2012 r. strona skarżąca wskazała dodatkowe orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość jej poglądów.

48 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

49 Sąd I instancji stwierdził, że dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ w interpretacji wskazywał, że nie wszystkie dochody akcjonariusza zaliczone zostaną do tego źródła. Zaznaczył, że część tych dochodów, to dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z twierdzeniem tym nie można się w ocenie Sądu I instancji zgodzić z tej przyczyny, że powyższe przepisy dotyczą dochodów z dywidend oraz dochodów z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu, o jakim mowa w tych unormowaniach.

50 Sąd i instancji stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

51 Sąd I instancji w związku z powyższym przedstawił i wywiódł, że dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach. Zatem dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji należy przyjąć, że akcjonariusz nie jest zobowiązany do uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

52 Sąd I instancji zaznaczył, że podziela poglądy wyrażone w wyrokach wskazywanych przez skarżącego, a także w szeregu innych, np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2012 r. VIII SA/Wa 976/11 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r. I SA/Wr 104/12. Nadto stwierdził, że powyższe stanowisko pośrednio potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) odnosząca się do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

53 Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r. zaskarżając ten wyrok w całości.

54 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art., 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód akcjonariusza z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty w formie dywidendy i dopiero wówczas zaistnieje obowiązek uiszczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy, oraz przez przyjęcie, że przychód uzyskany przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu przez akcjonariusza tej spółki zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym.

55 Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o:

56 1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub

57 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

58 3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

59 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

60 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

61 Należy zauważyć, że opodatkowanie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego – w odniesieniu do spornych kwestii – znalazło swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

62 W uchwale tej wyeksponowano tezę, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kierując się natomiast (wiążącą również w niniejszej sprawie - art. 269 § 1 p.p.s.a.) wykładnią mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, dokonaną w wymienionej uchwale przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (a nie w trakcie roku podatkowego jak komplementeriusz).

63 W uzasadnieniu uchwały z dnia 20 maja 2013 r. podniesiono m.in., że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy przedstawionych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Dodatkowo zauważono, że przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

64 Poszerzony skład NSA zwrócił także uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd też, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

65 W świetle zatem wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe wprawdzie uznać należy przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko, że z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak chybiony jest pogląd organu, jak przychód ten należy identyfikować oraz z jakim momentem – w kontekście obowiązku podatkowego – wiąże się jego powstanie. W kolizji z przytoczonymi wyżej rozważaniami siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uchwale z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, pozostaje twierdzenie organu, że przychód akcjonariusza SKA winien być rozpoznawany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji nie jest również poprawna teza organu, że skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania oraz, że zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania winny być ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki, a od tak ustalonego dochodu podatnik winien w trakcie roku podatkowego odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

66 W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że SKA ma uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych nie może mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów podatkowych. Przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1 i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy. (wyrok NSA z 1.7.2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

67 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.