Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., II FSK 2664/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., II FSK 2664/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 227/17 w sprawie ze skargi P.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 227/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w z w. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

5 a) 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu;

6 b) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony;

7 c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie;

8 d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał wnioskodawcę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem wnioskodawcy są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska wnioskodawcy, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te które wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku;

9 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i dlatego podległa oddaleniu. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie organu o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem na rozstrzygnięcie o charakterze formalnym. Rozstrzygane w niniejszej sprawie zagadnienia były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tożsamym stanie prawnym oraz zbliżonych stanach spraw. Najpełniej do tej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny sprawach zakończonych wyrokami z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2157/17 i II FSK 2157/17, a także w wyroku z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2623/17. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały w istocie sformułowane takie same zarzuty kasacyjne jak w przywołanych sprawach. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał zatem za celowe odwołanie się do pisemnych motywów tych wyroków (zwłaszcza ostatniego), ponieważ przedstawioną w nich ocenę prawną w pełni podziela, a pozostaje ona aktualna na gruncie sporu kasacyjnego zaistniałego w rozpoznawanej obecnie sprawie.

13 Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ ten nie przeprowadza w tych sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15) . Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego, a art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

14 W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny uprawniony był wezwać skarżącego, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku o jednoznaczne wskazanie przepisów prawa, w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, których interpretacji oczekiwał skarżący w ramach postawionego pytania oraz czy w razie nieuzupełnienia braku formalnego wniosku w żądanym zakresie uzasadnione było jego pozostawienie bez rozpatrzenia.

15 Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez skarżącą opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego wyrażających normy prawnopodatkowe, stanowiące kryteria dokonywanej oceny przez wnioskodawcę, a następie przez organ. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. A zatem, aby uczynić zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem nałożony został obowiązek wskazania przepisów, na tle których formułowana jest ocena. Także w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1355/10). Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz ocena prawna, odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, muszą być zatem ze sobą spójne.

16 Skoro zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ miał prawo, w trybie art. 14h O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p., wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. Samo lakoniczne odwołanie się we wniosku do innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej skutkowało obowiązkiem organu interpretacyjnego do wezwania - na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. - o doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Należy ponownie podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 O.p. i wzywając do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. stwarza podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień. W konsekwencji takie działanie stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Z tych powodów, w świetle omawianych przepisów, wbrew temu co wywodzi skarżący, działania organu nie można oceniać jako narzucanie wnioskodawcy konieczności uzupełniania wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa, jak to wywiedziono w skardze kasacyjnej, w sytuacji gdy taki właśnie obowiązek spoczywa na wnioskodawcy. Skoro zdaniem skarżącego określone przepisy nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, to powinien dać temu wyraz w sposób jednoznaczny: we wniosku lub w odpowiedzi na wezwanie organu skierowane do niej w trybie art. 169 § 1 O.p. Próbę poszukiwania przez organ interpretacyjny odpowiednich norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego stanowiłoby wyjście przez organ poza przedstawione wcześniej ramy postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji prowadziłoby to do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło

17 Z tych powodów nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 121 § 1 o.p. Stanowi on, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Nieuzupełnienie przez skarżącego braków wniosku, zgodnie z wezwaniem organu, uniemożliwiło wypełnienie przez organ tych obowiązków. Skoro zatem skarżący nie uzupełnił wniosku, w związku z prawidłowym wezwaniem do tego przez organ, w sposób wskazany w tym wezwaniu, to stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wniosek ten podlegał pozostawieniu bez rozpatrzenia. Nie sposób doszukać się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan sprawy, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15).

18 W związku z poczynionymi wyżej uwagami za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a., który jest przepisem wynikowym. Oddalenie skargi jest zawsze wynikiem dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny, że poddany jego kontroli akt nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

19 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

20 -----------------------

21 6