Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2021 r., II FSK 2660/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2021 r., II FSK 2660/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/17 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1135.2016.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 28 marca 2018 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1043/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 12 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1135.2016.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst wyroku z uzasadnieniem (tak jak inne powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia sądów administracyjnych) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa. gov.pl).

3 2.Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżył orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

5 I na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że kwoty jednorazowego wynagrodzenia dodatkowego oraz świadczenia za niewykorzystany urlop nie stanowią "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z "tytułu umowy o świadczenie usług", o którym mowa w przedmiotowym przepisie;

6 II Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

7 a. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy poprzez oddalenie skargi wniesionej przez skarżącego, a tym samym zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącego,

8 b. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy poprzez oddalenie skargi wniesionej przez skarżącego, a tym samym zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. polegającego na nieuzasadnionym braku zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości co do zakresu znaczeniowego art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. , wynikające z braku definicji "wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

9 c. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez zaniechanie przez WSA sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku we własnym zakresie i ograniczenie się do powielenia argumentacji zawartej przez organ w odpowiedzi na skargę strony, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej mierze na przepisach odnoszących się do umów o pracę, niemających zastosowania w sprawie, podczas gdy uzasadnienie powinno stanowić wyjaśnienie rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w Warszawie (a nie przez organ), odnoszące się do konkretnej sprawy podatnika, dla której istotny jest zakres znaczeniowy pojęcia "wynagrodzenie" na gruncie prawa cywilnego.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej (który wszedł w miejsce organu wydającego interpretację z mocy art. 206 ust.1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

11 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

13 3.1. Nie ma racji skarżący, stawiając sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Powołany jako naruszony przepis określa wymogi formalne uzasadnienia, wskazując elementy, jakie powinno ono zawierać. Nie odnosi się on do merytorycznej poprawności zawartych w tym uzasadnieniu wywodów, w szczególności do wskazania prawidłowej podstawy prawnej. Uzasadnienie musi jednak przedstawiać tok rozumowania sądu, prowadzący do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, być na tyle spójne i logiczne, aby zarówno strona mogła na jego podstawie, po odtworzeniu toku rozumowania sądu, albo zostać przekonana o jego prawidłowości, albo sformułować zarzuty kasacyjne i jednocześnie, aby sąd kasacyjny mógł przeprowadzić kontrolę instancyjną.

14 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Pozwoliło ono skarżącemu wskazać na istniejące jego zdaniem błędy w wykładni przepisu prawa materialnego, sąd przedstawił bowiem, jak rozumie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i jak powinien być zastosowany w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji w istocie powielił częściowo argumenty organu interpretacyjnego, co było o tyle uzasadnione, że argumenty te podzielił. Dodał jednakże także własną argumentację dotyczącą świadczeń wypłacanych na podstawie umów cywilnoprawnych (s. 9-10 uzasadnienia). Przedstawił zatem własne stanowisko i wypełnił obowiązki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczące wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia.

15 Zauważyć ponadto należy, że w przypadku rozpoznawania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi, zasada oficjalności doznaje w tym przypadku ograniczenia (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w tych granicach.

16 3.2. Pozostałe zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pozostają w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Tym samym ten ostatni zarzut powinien zostać oceniony łącznie z zarzutami procesowymi, odnoszącymi się do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasad praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych .

17 3.3. Skarżący chciał potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska co do obliczenia wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. limitu opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, do którego wypłaty zobowiązana była spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Skarżący w tego rodzaju spółce wykonywał wcześniej funkcję Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z 2012 r. Umowa ta została rozwiązana w 2015 r. z uwagi na złożenie przez skarżącego rezygnacji. Skarżący po zakończeniu umowy (w grudniu 2015 r.) otrzymał z tytułu rozwiązania umowy dodatkowe wynagrodzenie o wartości równej dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Jego zdaniem świadczenia te powinny zostać uznane za wynagrodzenia otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i mieć wpływ na wysokość limitu wypłacanemu mu w 2016 r. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Zdaniem organu i sądu pierwszej instancji, wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług obejmuje wyłącznie wynagrodzenie za wykonywanie tych usług, nie wchodzi w jego skład dodatkowe wynagrodzenie z tytułu rozwiązania kontraktu i z tytułu ekwiwalentu za urlop.

18 Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem (spółką), nazywana także kontraktem, umową menadżerską, zawierana na zasadach swobody umów (art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny,(t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej jako :"k.c.") jest umową nienazwaną. Przyjmuje się, zarówno w orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 28 lutego 2013 r., III CSK 154/12, opubl. w LEX nr 1314356 i Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 4 lutego 2014 r., I ACa 661/13, opubl. w LEX nr 1480508), jak i w piśmiennictwie (por. M. Dumkiewicz [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe pod red. A. Kidyby, Warszawa 2013, s. 50 i powołana tam literatura), że jest ona umową o świadczenie usług, a zatem stosuje się do niej odpowiednio z mocy art. 750 k.c. przepisy dotyczące umowy zlecenia. W odniesieniu do umów zlecenia przyjmuje się domniemanie, że są one umowami odpłatnymi (art.735 § 1 k.c.). Strony umowy mają swobodę co do ustalenia wysokości wynagrodzenia, jeżeli jednak tego nie uczyniły, wynagrodzenie powinno odpowiadać taryfom, a jeśli ich nie ma – należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (art. 735 § 2 k.c.). W piśmiennictwie (komentarz do art. 735 [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. T V. Zobowiązania. Część szczegółowa, Wyd. II pod red. J. Gudowskiego, WKP 2017, cyt. za SIP LEX) i orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 26 marca 2010 r., I CSK 444/09, opubl. w LEX nr 583733, Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 26 czerwca 2013 r., I ACa 256/13, opubl. w LEX pod nr 1416358) zwraca się uwagę, że podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. W przypadku podmiotów profesjonalnie wykonujących czynności należy uwzględniać także kryteria podmiotowe obejmujące kwalifikacje, wiedzę, doświadczenie i renomę danego przyjmującego zlecenie. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych. Przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia można brać pod uwagę także wcześniej ustalone między stronami wynagrodzenie za podobne czynności (por. wyrok SA w Białymstoku z dnia 18 września 2015 r, I ACa 227/15, opubl. w LEX nr 1820411). Wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy powinno uwzględniać bezwzględnie obowiązujące ograniczenia ustawowe, o ile takie w danym przypadku istnieją (por. wyrok SN z dnia 11 października 2005 r., V CK 244/05, opubl. w LEX nr 398447). Co do zasady zatem wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, a tym samym, odpowiednio – umowy o świadczenie usług, powinno być ustalone jako ekwiwalent świadczenia wzajemnego zleceniobiorcy (wykonywania czynności faktycznych i prawnych). W piśmiennictwie (por. M.Dumkiewicz, op.cit., s. 45) wskazuje się, że wysokość i sposób ustalenia wynagrodzenia z tytułu umowy menadżerskiej pozostawione jest (w przypadku umów zawieranych na zasadzie swobody umów) zasadniczo woli stron, to jednak zazwyczaj składa się ono z wypłacanego periodycznie wynagrodzenia podstawowego (określonego w sposób ryczałtowy) oraz wynagrodzenia dodatkowego, którego wysokość uzależniona jest od wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa (spółki). Często też osobie świadczącej usługę zapewnia się dodatkowe świadczenia (przykładowo telefon i samochód służbowy), wiążące się ze zwrotem wydatków, ponoszonych w związku z wykonywaniem usługi (por. M.Dumkiewicz, op. cit. s. 46-47).

19 Podobny sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi zarządzania przedsiębiorstwem (spółką) przewidziano przykładowo w ustawie z 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2099 ze zm.), dalej jako ;" u.w.o.k.", w tym spółkami z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy osobom tym przysługuje wynagrodzenie miesięczne, nagroda roczna, uzależniona od wyników finansowych lub od realizacji innych zadań (art. 5 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 tej ustawy) i świadczenia dodatkowe w tym: bytowe, socjalne, komunikacyjne, oraz ubezpieczenia majątkowe i osobowe - inne bądź wyższe niż ustalone w regulaminach wynagradzania, zakładowych i ponadzakładowych układach zbiorowych pracy oraz w odrębnych przepisach (art. 5 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.w.o.k.) oraz (fakultatywnie) odprawa z tytułu rozwiązania umowy z innych przyczyn niż niewykonanie zobowiązań (art. 12 o.w.k.o.). Powołana ustawa nie ma wprost zastosowania do skarżącego (zakres podmiotowy ustawy w odniesieniu do zarządzającego przedsiębiorstwem lub spółką określono w art. 3 ust. 1 tej ustawy i nie dotyczy ona osób fizycznych wykonujących usługę zarządzania poza pozarolniczą działalnością gospodarczą), jednakże definiuje pojęcie wynagrodzenia w odniesieniu do umów o zarządzenie przedsiębiorstwa (spółki), w tym również spółki z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Pojęcie to związane jest ze świadczeniem pieniężnym, będącym ekwiwalentem świadczenia niepieniężnego spełnianego przez osobę sprawującą zarząd. Nie odnosi się w sposób jednoznaczny do kwot wypłacanych z innych tytułów, niezwiązanych z wykonywaniem usługi, w tym z rozwiązaniem umowy. Zauważyć ponadto należy, że ustawa ta jednakowo definiuje wynagrodzenie, nagrodę roczną i odprawę w odniesieniu do świadczeń z tytułu stosunku pracy i z umowy o świadczenie usług.

20 Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. , to wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za czynności wykonywane w ramach tej umowy przez zarządzającego. Nie wchodzi w jego zakres świadczenie związane z rozwiązaniem umowy menadżerskiej lub ekwiwalent za niewykorzystany urlop (jeżeli urlop taki przewidywała umowa), żadne z tych świadczeń nie jest bowiem uzależnione od zakresu wykonywanych czynności i ich wartości. Wynagrodzenie za świadczenie usługi zarządzania powinno zaś być uzależnione od wartości świadczenia spełniającego przez zarządzającego. Świadczenie pieniężne, nazwane w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania wynagrodzeniem dodatkowym wynagrodzeniem z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie oraz ekwiwalent za urlop, nie są w ogóle związane z nakładem i wartością pracy skarżącego. Tym samym nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług i nie mogą być zaliczane do limitu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego okoliczność, że podstawę ich wypłaty stanowią postanowienia umowne i że nazwano je "wynagrodzeniem". Strony mogą dowolnie nazywać ustalone w umowie świadczenia, nie może to jednak być argumentem przesądzającym o charakterze tych świadczeń. Decydujące dla określenia ich charakteru przy umowach odpłatnych (wzajemnych) jest ich powiązanie ze świadczeniem drugiej strony.

21 Zauważyć także należy, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wysokość limitu określono jednakowo dla osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy i świadczących usługi zarządzania na podstawie umów cywilnoprawnych. W obu wypadkach odniesiono jego wysokość do wysokości wynagrodzenia. Uznanie, że wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług obejmuje także inne składniki poza tymi powiązanymi z wynagrodzeniem za wykonane czynności powodowałoby nieusprawiedliwone zróżnicowanie zasad opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Brak jest w tym przypadku cech różnicujących obie grupy podatników i pozwalających na przyjęcie zróżnicowanych zasad opodatkowania, skoro zakres wykonywanych przez nich czynności był zasadniczo podobny. Wykładnia dokonana przez skarżącego naruszałaby zatem zasadę równości opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Odwołanie się przez organ interpretujący i sąd pierwszej instancji do wykładni pojęcia wynagrodzenia na gruncie prawa pracy nie było bezzasadne, pozwalało bowiem prawidłowo odczytać znaczenie użytego przez ustawodawcę w odniesieniu do świadczeń ze stosunku pracy i z umowy (cywilnoprawnej) o świadczenie usług pojęcia "wynagrodzenie".

22 Nie można w związku z tym uznać, że doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 2a, art. 120, art.121 § 1 o.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. W tym przypadku nie można bowiem mówić o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Wątpliwości te da się bowiem usunąć w drodze wykładni, przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego). Wyniki tej wykładni są jednoznaczne, nie pozwalają na stwierdzenie kilku możliwych znaczeń normy prawnej i tym samym na zastosowanie zasady z art. 2a o.p. i wybór tego wyniku wykładni, który jest najkorzystniejszy dla podatnika.

23 3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

24 3.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.265 ).