Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., II FSK 266/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., II FSK 266/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1363/06 w sprawie ze skargi B. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zaległości podatkowej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz U. P. S.A. z siedzibą w W. – następcy prawnego B. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 5 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1363/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B. spółki z o.o. w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 grudnia 2002 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w P. z 13 września 2002 r. nr [...] określające Spółce – jako płatnikowi wysokość zaległości z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy za 1999 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka B. wypłaciła 5 września 1999 r. dywidendę za rok obrotowy od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. Spółce B. mającej swą siedzibę w Holandii, uznając, że była ona uprawnionym do jej otrzymania udziałowcem. Od dywidendy nie pobrała jednak, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zryczałtowanego podatku w wysokości 20%, należnego od dochodów z dywidend podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4 Zdaniem organu kontroli podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy była spółka z o.o. B. Inc. z siedzibą w USA jako udziałowiec (99,98%) B., wobec czego zgodnie z art. 11 ust. 2 lit. a/ umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) Spółka winna w dniu dokonania wpłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 5% i wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

5 Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że wypłacenie dywidendy Spółce B. w Holandii, która stała się pełnoprawnym udziałowcem Spółki B. dopiero po uzyskaniu zezwoleń z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych na nabycie udziałów w kapitale zakładowym B., tj. po 27 lipca 1999 r. skutkowało obowiązkiem zapłaty zryczałtowanego podatku od dywidendy w wysokości 5%, zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy zawartej z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

6 Po rozpatrzeniu odwołania płatnika – spółki z o.o. B. Izba Skarbowa w P. postanowieniem z 14 czerwca 2002 r. zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania zmiany wydanej decyzji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w sprawie nie mają zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z rządami Stanów Zjednoczonych bądź Holandii, a jedynie przepisy art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego wysokość podatku należało określić w wyższej wysokości wg stawki 20% w myśl postanowień art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r.

7 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., mając na względzie stanowisko Izby Skarbowej, decyzją z 13 września 2002 r. określił Spółce B. zobowiązanie podatkowe płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz osoby zagranicznej we wskazanej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę.

8 Decyzję tę Izba Skarbowa w P., po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymała w mocy decyzją z 19 grudnia 2002 r.

9 Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona przez B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą interpretację przepisów art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że uchwałą podjętą 31 marca 1999 r. przez Zgromadzenie Wspólników B. dywidenda z tytułu zysku wypracowanego w okresie od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. podlegała wypłacie na rzecz udziałowców z dnia wypłaty. W dniu wypłaty B. (wspólnik holenderski) był już pełnoprawnym udziałowcem Spółki B. Do opodatkowania tej dywidendy miały zastosowanie, na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienia art. 10 ust. 3 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którymi, dywidenda wypłacana wspólnikowi holenderskiemu mogła być opodatkowana w Holandii.

10 Oceniając sprawę powtórnie, po uchyleniu wyroku "wcześniejszego" wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1306/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po myśli art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11 Sąd wskazał, że analiza akt podatkowych i treści wydanych w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć pozwalała przyjąć, że:

12 1) amerykańska Spółka B. posiadała udziały w spółce "A." w P. (później B.),

13 2) uchwałą z 27 lipca 1998 r. zarząd "A." wyraził zgodę na zbycie udziałów przez jej udziałowca B. Ltd. na rzecz B. Inc. z siedzibą w USA oraz następnie na zbycie udziałów nabytych przez tę ostatnią Spółkę na rzecz B. z siedzibą w Holandii,

14 3) umową wniesienia kapitału z 28 lipca 1998 r. B. przekazał 100% swoich udziałów w Spółce "A." B. Inc. z siedzibą w USA, a ta Spółka z kolei umową przekazania aktywów sprzedała udziały holenderskiej Spółce B.,

15 4) umowy dla swej skuteczności wymagały uzyskania przez podmiot mający przymiot cudzoziemca, a więc B. i B. zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie udziałów w Spółce B.; w skład kapitału zakładowego wchodziły nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania innych nieruchomości. Każda z tych umów została zawarta pod warunkiem dopełnienia procedur obowiązujących w świetle prawa polskiego,

16 5) B. otrzymał zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie udziałów w B. ostateczną decyzją z 24 maja 1999 r.,

17 6) B. otrzymał od Ministra Spraw Wewnętrznych zgodę na nabycie udziałów w B. ostateczną decyzją z 27 lipca 1999 r., co tym samym spowodowało dopełnienie warunku umowy zawartej z B.,

18 7) obie (warunkowe) umowy zawierały klauzulę "beneficial ownership", która, bez względu na to kto był formalnym właścicielem udziałów, umożliwiała przyszłemu (po ziszczeniu się warunku) nabywcy tych udziałów – "właścicielowi ekonomicznemu" – uczestniczenie w korzyściach i ciężarach ekonomicznych spółki na zasadach odpowiadających "właścicielowi tytularnemu". Klauzula ta jednak nie wywoływała bezpośrednich skutków w kwestii dywidendy, która przysługiwała wspólnikowi spółki (art. 191 § 1 k.h.).

19 8) uchwala wspólników Spółki z o.o. B. z 31 marca 1999 r. stanowiła, że zysk wypracowany przez Spółkę w okresie od 1 października 1997 r. do 30 września 1999 r. przeznacza się na wypłatę dywidendy udziałowcom Spółki aktualnym w dniu wypłaty. Kwotę odpowiadającą wielkości udziałów przekazano B. 3 września 1999 r., kiedy to podmiot ten był już pełnoprawnym udziałowcem B.

20 W świetle powyższych ustaleń należało rozważyć – zdaniem WSA – czy wypłacona holenderskiej Spółce kwota miała charakter dywidendy, a jeżeli tak, to czy na płatniku – Spółce B. ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

21 Nie budził wątpliwości fakt, że B. uzyskał prawa udziałowca B. po 27 lipca 1999 r., wobec czego w dniu przekazania mu kwoty odpowiadającej wartości dywidendy za rok 1997–1998 był już udziałowcem tej Spółki. Wypłata nastąpiła jednak po określonym w uchwale z 31 marca 1999 r. terminie 60 dni.

22 Termin ten, przewidziany na wypłatę dywidendy, mijał 30 maja 1999 r. W tym dniu właścicielem udziałów w B. była już Spółka B., która otrzymała zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych 24 maja 1999 r., co w świetle treści powołanej uchwały pozwalało zakwestionować stanowisko Izby Skarbowej, że dywidenda przysługiwała Spółce B., która była formalnym właścicielem udziałów w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku z 31 marca 1999 r., skoro prawo do dywidendy było nierozerwalnie związane z własnością udziałów w spółce.

23 Do powstania spółki Kodeks handlowy – art. 160 pkt 1 – wymagał umowy spółki, która oprócz postanowień określonych w art. 162 § 2 k.h., z uwagi na zasadę swobody umów mogła zawierać także inne postanowienia. Umowa Spółki B. (k. 12 akt podatkowych) w § 32 ust. 1 lit. b/ i § 39 powierzyła zgromadzeniu wspólników prawo podjęcia uchwały w sprawie podziału zysku, który mógł kształtować warunki związane z wypłatą dywidendy, pod warunkiem, że nie naruszały one umowy spółki. Jedyne ograniczenia w tej kwestii były zawarte w § 39 i 40 umowy. Wynikało z nich, że dywidenda powinna być płatna w gotówce, każdemu z udziałowców, w terminie 60 dni od dnia Zgromadzenia Wspólników, a także, że Zarząd Spółki określa jaka data objęcia udziałów upoważnia do pobrania dywidendy. Uchwały Zarządu w tej sprawie nie było.

24 Rozstrzygnięcia wymagała w świetle powyższego kwestia, czy B., który stał się pełnoprawnym wspólnikiem B. z dniem 2 sierpnia 1999 r. (data otrzymania decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych) nabył prawo do dywidendy za okres od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. Zdaniem składu orzekającego, skoro Zgromadzenie Wspólników i Zarząd B. nie byli ograniczeni w kwestii dysponowania dywidendą, tym bardziej że mieli na względzie treść umowy zawartej przez B. z B., która przesądzała, że po ziszczeniu się warunku zawieszającego spółka ta nabędzie wszelkie prawa udziałowca, a przed uzyskaniem zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych, była "właścicielem ekonomicznym nabywanych udziałów", to wypłacenie jej określonej kwoty 3 września 1999 r. stanowiło wypłatę dywidendy, do której prawo scedował na nią w świetle treści umowy również sprzedawca udziałów – B.

25 Okoliczność, że wypłata dywidendy uprawnionemu od 2 sierpnia 1999 r. wspólnikowi nastąpiła po upływie okresu 60 dni określonego w uchwale Zgromadzenia Wspólników nie wpływała, zdaniem Sądu, na możliwość zakwestionowania uprawnienia B. do otrzymania dywidendy. Przekroczenie terminu określanego w umowie spółki do wypłaty dywidendy nie przesądzało o utracie prawa do niej, nie rzutowało też na ważność uchwały wspólników, skoro nie naruszała ona prawa bądź postanowień umowy spółki.

26 Uznając, że B. był uprawniony do otrzymania dywidendy należało rozważyć kwestię opodatkowania jej zryczałtowanych podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają siedziby lub zarządu na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają podatkowi od dywidend oraz innych udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski, w wysokości 20%, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. W myśl tej regulacji prawnej odnieść się należało do postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 września 1979 r. (Dz. U. z 1981 r. Nr 31, poz. 168). Z jej art. 10 ust. 3 wynikało, że Państwo, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę nie będzie pobierać podatku od dywidend, jeżeli ich właścicielem jest spółka mająca siedzibę w drugim Państwie, rozporządzająca przynajmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy.

27 Z dostarczonej przez skarżącą księgi udziałów, decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych oraz zawartych przez spółki umów wynikało, że B. dysponował 99,98% udziałów w Spółce B. Tym samym, skoro jak wskazano wyżej, można go było uznać za właściciela dywidendy i spełniał drugi warunek, tj. wysokości posiadanych udziałów w polskiej spółce, do dywidendy wypłaconej spółce holenderskiej zastosować należało art. 10 ust. 3 umowy międzynarodowej z 20 września 1979 r. Sąd nadmienił, że B. zapłacił podatek od otrzymanej dywidendy w Holandii.

28 Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji określiły charakter dokonanej przez polską spółkę wypłaty na rzecz spółki holenderskiej jako dywidendę, ale równocześnie określiły zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy, co pozostawało w sprzeczności z treścią uzasadnień wydanych decyzji. Jeżeli bowiem organy uznały, że wspólnikowi holenderskiemu nie przysługuje prawo do dywidendy, to nie mogły w konsekwencji opodatkować dywidendy.

29 Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę pogląd wyrażony w wyroku i dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy w aspekcie przepisów art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień art. 10 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a rządem Królestwa Holandii.

30 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

31 Wyrokowi zarzucił:

32 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

33 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku art. 151 i art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 141 § 4 uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W opinii sporządzającej skargę kasacyjną, nie spełnia tych wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd podniósł, iż określenie Spółce zryczałtowanego podatku od dywidendy było nieuzasadnione w świetle przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

34 – art. 135 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 170 ustawy poprzez przyjęcie przez skład orzekający odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został ustalony przez organy podatkowe oraz przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku i wydaniu na tej podstawie wadliwego orzeczenia, ponieważ prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy. W tym stanie rzeczy należy uznać, że skład orzekający nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga;

35 – art. 133 § 1 w związku z art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 170 ustawy poprzez przyjęcie przez skład orzekający odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przyjęty przez organy podatkowe i Sąd (NSA) w prawomocnym wyroku w zakresie, jakim Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń wskazując, że podatek został zapłacony w Holandii – co nie było przedmiotem postępowania podatkowego i wydaniu wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz poczynionych własnych ustaleń w tym zakresie;

36 – art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 ustawy polegające na przyjęciu oświadczenia strony (dot. zapłaty podatku od otrzymanej dywidendy w Holandii) bez wydania w tym zakresie formalnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu oraz naruszenia zasad dowodzenia z art. 106 § 3 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. przeprowadzenia przez Sąd dowodu z oświadczenia strony zawartego w piśmie procesowym, a nie z dokumentu (dowodu zapłaty), jak nakazuje wskazany przepis. Ma to tym bardziej istotne znaczenie dla sprawy, bo Sąd oparł na tym oświadczeniu zarówno stan faktyczny jak i skutki materialnoprawne rozstrzygnięcia;

37 – art. 141 § 4 ustawy poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalanego przez organy podatkowe);

38 – art.145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nie uwzględnienie przez Sąd, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nie oddaleniu skargi;

39 – art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń w sprawie polegających na uznaniu, że Zgromadzenie Wspólników i Zarząd B. nie byli ograniczeni w kwestii dysponowania dywidendą, tym bardziej że mieli na uwadze (ustalenia Sądu) treść umowy zawartej przez B. z B., która przesądzała, że po ziszczeniu się warunku zawieszającego Spółka ta nabędzie wszelkie prawa udziałowca i że przed uzyskaniem zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrzny, Spółka była "właścicielem ekonomicznym nabywanych udziałów". Tym samym należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń, będąc zobowiązanym do orzekania na podstawie akt sprawy;

40 – art. 141 § 4 ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawierało wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdyż w wyniku uwzględnienia skargi sprawa miałaby być ponownie rozpoznana przez organy podatkowe. W sytuacji kiedy Sąd jedynie wskazał, że w toku ponownego oceniania stanu faktycznego sprawy należy w aspekcie przepisów art. 26 ust. 3 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym wziąć pod uwagę jako własne jego ustalenia – nie uchylając decyzji organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 lit. c/;

41 – art. 141 § 4 ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku posługuje się pojęciem "właściciel ekonomiczny nabywanych udziałów", które to pojęcie nie funkcjonuje w polskim systemie prawnym, przypisując mu jednocześnie określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego;

42 – art. 141 § 4 ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego uznał, że umowa cywilnoprawna pomiędzy podmiotami gospodarczymi wyłącza zastosowanie powszechnie obowiązującego prawa, tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

43 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez:

44 – niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania; zastosowanie miał art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.);

45 – błędną wykładnię art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że ustalony w sprawie stan faktyczny (ustalony przez organy podatkowe) nie odpowiada hipotezie tej normy prawnej;

46 – przez błędną wykładnię art. 22 w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że nie było obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika na podatek dochodowy w formie zryczałtowanej.

47 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że 27 lipca 1998 r. Zarząd Spółki z o.o. "A." (obecnie B.) podjął uchwałę (na podstawie § 41 umowy Spółki i art. 181 Kodeksu handlowego) o wyrażeniu zgody na zbycie udziałów przez:

48 1) B. Ltd. z siedzibą w USA (udziałowiec Spółki) na rzecz B. Inc. z siedzibą w USA,

49 2) B. Inc. na rzecz B. z siedzibą w Holandii.

50 Działając na podstawie powyższej uchwały, firma B. Ltd. z siedzibą w USA wniosła do Spółki B. Inc. (również z siedzibą w USA) swoje udziały w Spółce "A." – umowa wniesienia kapitału z lipca 1998 r. Również w lipcu 1998 r. Spółka B. Inc. dokonała sprzedaży udziałów w "A." na rzecz B. z siedzibą w Holandii – umowa przekazania aktywów z lipca 1998 r.

51 W związku z faktem, że B. była właścicielem nieruchomości i użytkownikiem wieczystym gruntów położonych w P., dla skutecznego przejścia udziałów z firmy B. Ltd. na B. Inc., a następnie na B., niezbędne było uzyskanie zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Zezwolenie takie firma B. uzyskała 24 maja 1999 r., a firma B. w dniu 27 lipca 1999 r.

52 Zmian zapisów w księdze udziałów Spółki B. dokonano:

53 – w dniu 26 maja 1999 r. (udziałowcem została firma B. Inc., z siedzibą w USA),

54 – w dniu 1 sierpnia 1999 r. (udziałowcem została firma B. z siedzibą w Holandii).

55 W dniu 31 marca 1999 r. (udziałowcem Spółki była wtedy firma B. Ltd.) Zgromadzenie Wspólników Spółki B. podjęło uchwałę nr [...] o rozliczeniu zysku wypracowanego w okresie działalności od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. z przeznaczeniem go na wypłatę dywidendy udziałowcom Spółki aktualnym w dniu wypłaty dywidendy, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w terminie 60 dni od daty Zgromadzenia Wspólników.

56 Wypłaty dywidendy Spółka z o.o. B. dokonała 3 września 1999 r. na rzecz firmy B. z siedzibą w Holandii.

57 Wobec wyżej przedstawionego stanu faktycznego, Izba Skarbowa w P. zaakceptowała stanowisko organu pierwszej instancji i uznała, iż Spółka B. w dniu wypłaty dywidendy winna była, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (20%) i kwotę pobranego podatku przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

58 Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

59 Przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, iż podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

60 Podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 20% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej (ust. 2 tego artykułu).

61 Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 20 września 1979 r. (Dz. U. z 1981 r. Nr 31, poz.168), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w jednym z Państw osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi natomiast, iż dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto.

62 W myśl natomiast ustępu 3 wyżej wskazanego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 2 Państwo, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, nie będzie pobierać podatku od dywidend, jeżeli właścicielem wypłaconych dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna) mająca swą siedzibę w drugim Państwie, która rozporządza przynajmniej 25 procentami kapitału spółki wypłacającej dywidendy.

63 Aby zatem mogły mieć zastosowanie te przepisy (jak twierdzi strona), należałoby wykazać, że Spółka B. z siedzibą w Holandii będąca odbiorcą dywidendy była również jej faktycznym właścicielem. Ponieważ polskie przepisy prawa, a także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierały definicji "właściciela dywidendy", należało przede wszystkim posiłkować się ustaleniami wypracowanymi przez doktrynę. W Komentarzu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyd. H.C. Becka) Józef Banach zaprezentował ogólnie przyjęte stanowisko, w którym poprzez zastosowanie definicji negatywnej wskazał, że ktoś, kto nie ma prawa do pełnego decydowania kto i w jakim zakresie używa lub ma prawa dysponować danym majątkiem nigdy nie może być uznanym za "beneficial owner" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

64 W tym miejscu należy wskazać na postanowienia art. 191 k.h., stosownie do którego wspólnik ma prawo do udziału w czystym zysku. Jest to jedno z najważniejszych jego praw majątkowych wiążące się z zaangażowaniem określonego kapitału. Z prawem do udziału w zyskach wiąże się problem rozporządzania należną wspólnikowi dywidendą. Dywidenda ściśle łączy się z konkretnym udziałem, stąd zbycie prawa do dywidendy wymaga zbycia samego udziału. Należy jednak odróżnić od tego przeniesienie na inną osobę roszczenia o wypłatę określonej kwoty.

65 W analizowanej sprawie, zgodnie z treścią umów dotyczących zbycia udziałów B. z lipca 1998 r., wszelkie prawa (w tym prawa do dywidendy) i obowiązki wraz z udziałami przeszły na kolejnych nabywców, tj. B. Inc. z siedzibą w USA i B. z siedzibą w Holandii. Z uwagi na fakt, iż skuteczne nabycie udziałów nastąpiło dopiero w dacie otrzymania zgody na ich nabycie wydanej przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, to przyjąć należy, że nastąpiło przejście prawa do dywidendy, ale przyszłej. Takie stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w przepisach Kodeksu handlowego, jak i w umowie Spółki. Jak wynika z treści umów strony nie zawarły w nich żadnych uregulowań dotyczących przeniesienia roszczenia o wypłatę dywidendy ograniczając ich zapisy do sformułowań związanych z przejściem na każdorazowego nabywcę udziałów praw i zobowiązań związanych z prawem ich własności. Takie umowy nie były też zawierane wcześniej, tj. w okresie pomiędzy nabyciem udziałów a ich objęciem tzn. z chwilą otrzymania zgody na ich nabycie wydanej przez Ministra Spraw Wewnętrznych.

66 Zgodnie z § 32 pkt 1b i § 39 umowy Spółki B., Zgromadzenie Wspólników mogło podjąć uchwałę w sprawie podziału dywidendy. W takiej sytuacji dywidenda powinna być płatna w gotówce każdemu z udziałowców proporcjonalnie do ilości posiadanych w Spółce udziałów – przed Zgromadzeniem Wspólników w terminie 60 dni od dnia Zgromadzenia (§ 39 umowy). Natomiast w myśl § 40 umowy Spółki, Zarząd miał ogłosić i określić szczegóły dotyczące wypłaty dywidendy (data wypłaty, data objęcia udziałów upoważniających do pobrania dywidendy).

67 Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Zarząd Spółki nie podjął żadnej uchwały w przedmiocie wypłaty dywidendy za rok obrotowy 1 październik1997 r. – 30 wrzesień 1998 r.

68 W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż z chwilą podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia 31 marca 1999 r. o dokonaniu podziału zysku za okres od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. właścicielem udziałów, a więc i uprawnionym do dywidendy pozostawała firma B. Ltd. z siedzibą w USA. Dlatego też firma ta posiadała pełne prawo do dysponowania majątkiem, co w świetle przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania czyni ją właścicielem przedmiotowej dywidendy, a Spółkę B. z siedzibą w Holandii jedynie jej odbiorcą. Natomiast postanowienia uchwały nakazujące wypłatę dywidendy wspólnikowi "aktualnemu w dniu wypłaty", która została podjęta niezgodnie zarówno z umową Spółki, jak i przepisami Kodeksu handlowego (pomimo tego, że nie została zaskarżona), należałoby potraktować jedynie jako wskazanie odbiorcy dywidendy, nie zaś jej właściciela, czyli podmiotu uprawnionego do jej otrzymania w świetle obowiązujących przepisów i zgodnie z umową Spółki.

69 Z uwagi zatem na fakt, iż holenderska spółka, która otrzymała dywidendę nie była jej właścicielem (jak wykazano powyżej), w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania z dnia 20 września 1979 r.

70 Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej, Spółka B. w dniu wypłaty dywidendy winna była, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (20%) i kwotę pobranego podatku przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

71 Sąd nie wyjaśnił, co oznaczało pojęcie "ekonomiczny właściciel nabywanych udziałów" ani nie wskazał, które postanowienia umowy zawartej pomiędzy B. a B. przesądziły o cesji prawa do dywidendy na rzecz holenderskiej spółki. Jest to o tyle istotne, że Izba Skarbowa wskazała w zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę Spółki, że zgodnie z treścią umów zbycia udziałów, wszelkie prawa (w tym prawa do dywidendy) i obowiązki przeszły na kolejnych nabywców, tj. na B. i B. Z uwagi jednak na fakt, iż skuteczne nabycie udziałów nastąpiło dopiero w dacie otrzymania zgody na ich nabycie wydanej przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, to przyjąć należy, że nastąpiło przejście prawa do dywidendy, ale przyszłej. Nie dotyczy to jednak praw nabytych przez poprzednich właścicieli, tj. prawa Spółki B. do dywidendy.

72 Odnosząc się do uchybień formalnych zaskarżonego wyroku autorka skargi podniosła, że uzasadnienie wyroku nie spełniało wymagań art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Sąd podniósł, iż określenie Spółce zryczałtowanego podatku od dywidendy było nieuzasadnione w świetle przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający przyjął (ustalił) odmienny stan faktyczny, niż ten który został ustalony przez organy podatkowe oraz przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku i wydaniu na tej podstawie wadliwego orzeczenia, ponieważ prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy. W tym stanie rzeczy należy uznać, że skład orzekający nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

73 Niedopuszczalne było zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęcie przez skład orzekający odmiennego stanu faktycznego, niż ten który został przyjęty przez organy podatkowe i Sąd (NSA) w prawomocnym wyroku w zakresie jakim Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń wskazując, że podatek został zapłacony w Holandii – co nie było przedmiotem postępowania podatkowego i wydaniu wyroku nie na podstawie akt sprawy lecz poczynionych własnych ustaleń w tym zakresie.

74 Naruszenia postępowania sądowo administracyjnego polegało również na uwzględnieniu skargi, chociaż postępowanie nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nie uwzględnienie przez Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nie oddaleniu skargi. Istotnym dla sprawy jest również fakt dokonania przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń w sprawie polegających na uznaniu, że Zgromadzenie Wspólników i Zarząd B. nie byli ograniczeni w kwestii dysponowania dywidendą, tym bardziej że mieli na uwadze (ustalenia Sądu) treść umowy zawartej przez B. z B., która przesądzała, że po ziszczeniu się warunku zawieszającego spółka ta nabędzie wszelkie prawa udziałowca i że przed uzyskaniem zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrzny, Spółka była "właścicielem ekonomicznym nabywanych udziałów".

75 W niniejszej sprawie wydano orzeczenie, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdyż w wyniku uwzględnienia skargi sprawa miałaby być ponownie rozpoznana przez organy podatkowe. W sytuacji kiedy Sąd jedynie wskazał, że w toku ponownego oceniania stanu faktycznego sprawy należy w aspekcie przepisów art. 26 ust. 3 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym wziąć pod uwagę jako własne jego ustalenia – nie uchylając decyzji organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 lit. c/. Dodatkowo wskazuje, że wydane orzeczenie w uzasadnieniu wyroku posługuje się pojęciem "właściciel ekonomiczny nabywanych udziałów", które to pojęcie nie funkcjonuje w polskim systemie prawnym, przypisując mu jednocześnie określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

76 Odpowiadając na skargę kasacyjną U. S.A. w W. (następca prawny B. spółka z o.o.) wniosła o jej oddalenie w całości odnosząc się szczegółowo do przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów kasacyjnych.

77 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miała uzasadnionych podstaw.

78 Przed ustosunkowaniem się do zawartych w niej zarzutów należało przypomnieć, że skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

79 – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...),

80 – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

81 Zgodnie natomiast z art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkreśl. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

82 Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi, poza wskazaniem konkretnego przepisu tego prawa naruszonego jego zdaniem przez w.s.a. przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), winien wskazać na czym to naruszenie polegało: na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu przepisu, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu przez sąd i jaka – jego zdaniem – była wykładnia prawidłowa bądź właściwa zastosowania tego przepisu.

83 Zarzucając naruszenie prawa procesowego wykazać należało możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istotny – byłby odmienny od skarżonego.

84 Rozpoznawana skarga oparta została na obu możliwych podstawach kasacyjnych, jednak zarówno sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie dalece wskazanym wymaganiom nie odpowiadały.

85 Skarżący organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, j.w. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... polegającego na tym, że:

86 a – wyrok nie spełniał wymagań tego przepisu bo Sąd podniósł, "iż określenie spółce zryczałtowanego podatku od dywidendy było nieuzasadnione w świetle przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych",

87 b – wydane orzeczenie "w uzasadnieniu wyroku nie (zawierało – dop. NSA) wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania...",

88 c – wydane orzeczenia "w uzasadnieniu wyroku posługuje się pojęciem «właściciel ekonomiczny nabywanych udziałów», które to pojęcie nie występuje w polskim systemie prawnym, przypisując mu jednocześnie określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego",

89 d – wydane orzeczenie "w uzasadnieniu poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego uznał, że umowa cywilnoprawna pomiędzy podmiotami gospodarczymi wyłącza zastosowanie powszechnie obowiązującego prawa, tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

90 Zgodnie ze wskazanym przepisem, którego treść została w skardze kasacyjnej prawidłowo zacytowania: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

91 Zarzuty wymienione wyżej w pkt a, c, d w ogóle nie korespondowały z treścią przepisu. Autorka skargi nie wskazała, który z elementów niezbędnych uzasadnienia wymienionych w art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu... pomijało uzasadnienie skarżonego wyroku.

92 Prawo podatkowe w ogólności zawiera opis powinności będących konsekwencjami określonych zdarzeń cywilnoprawnych (gospodarczych), zachowań, w których uczestniczą podmioty określone w tym prawie, m.in., jako podatnicy i płatnicy. Fakt, że nie wszystkie "terminy" (opisy możliwych zdarzeń) występujące w obrocie gospodarczym zostały wprost przeniesione do prawa podatkowego nie zwalnia organów od oceny "podatkowej" każdego konkretnego zdarzenia w świetle postanowień tego prawa. Określenie "właściciel ekonomiczny nabywanych udziałów" odnosiło się do ustaleń faktycznych sprawy, których dokonanie było niezbędne dla właściwego zastosowania materialnego prawa podatkowego. Pomocne dla organów podatkowych w tym względzie mogło być nie tylko (wykorzystanie w odpowiednio szerokim zakresie) opracowanie Józefa Banacha, Komentarz do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powołane w skardze kasacyjnej, ale i znajdująca się w aktach spawy Opinia prawna dr hab. A. S.

93 Fakty dotyczące tego stanu zostały przytoczone dwukrotnie już wyżej. B. z siedzibą w Holandii w lipcu 1998 r. kupiła od B. Inc. udziały w "Amino". Umowa miała charakter warunkowy; warunkiem jej skuteczności było uzyskanie zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie akcji przez sprzedawcę, a następnie przez nabywcę – spółkę holenderską.

94 Związana z zakupem umowa przekazu aktywów również miała miejsce w lipcu 1998 r. W takiej sytuacji Spółka B. nie będąc właścicielem prawnym udziałów stała się ich właścicielem ekonomicznym.

95 Żadna z umów odnoszących się do przeniesienia i wykonywania prawa własności udziałów nie wskazywała na ich zawarcie z chęci obejścia polskiego prawa podatkowego – art. 22 ustawy podatkowej, a taka sugestia zdawała się wynikać z zarzutu wymienionego wyżej w pkt d, którzy zresztą w takim kontekście nie został bliżej uzasadniony.

96 Jeśli chodziło o zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu... opisany wyżej w pkt b to jednoznacznie konsekwencją skarżonego wyroku była konieczność ponownej analizy przez organ I instancji materiału informacyjnego zgromadzonego w sprawie ewentualnej odpowiedzialności Spółki B. za podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej (pełnoprawnemu) "wspólnikowi holenderskiemu" w dniu 5 września 1999 r. za czas od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r.

97 Na ostatniej stronie uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd zamieścił wskazówki co do dalszego postępowania; zostały one już wyżej przytoczone.

98 Nie zostały należycie uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w związku z art. 151 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Sąd uznał, iż w stanie faktycznym sprawy naruszone zostały – wskazane w wyroku – przepisy materialnego prawa podatkowego; stąd uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu...

99 Inne, poza art. 141 § 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu..., przepisy procesowe przywołane w skardze kasacyjnej stanowiły odpowiednio:

100 – art. 133 § 1 – "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...",

101 – art. 106 § 3 – "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie",

102 – art. 135 – "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia narusze-nia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia",

103 – art. 170 – "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe...".

104 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadził postępowania wyjaśniającego w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu...

105 Powołanie przez ten Sąd, uzyskanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym informacji o zapłacie podatku dochodowego od dywidendy, której sprawa dotyczyła, w Holandii pozostawała w oczywistej sprzeczności z cytowanym art. 133 § 1 ustawy skoro w aktach administracyjnych sprawy nie było dowodu na tę okoliczność. Jednak informacja nie była elementem stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd. Nie było uprawnione – wyrażone w skardze kasacyjnej – przekonanie skarżącego organu, że według Sądu to właśnie zapłacenie podatku w Holandii przesądzało o (ewentualnym) zwolnieniem Spółki z obowiązków płatnika podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy.

106 Artykuł 135 ustawy został wykorzystany przez WSA do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. Na czym, poza wyrażoną w całej skardze "niezgodą" na uchylenie decyzji polegało naruszenie tego przepisu autorka skargi nie wskazała, podobnie jak nie wyjaśniła na czym polegały różnice w ustaleniu stanu faktycznego sprawy między wyrokiem NSA z 3 października 2006 r. a wyrokiem skarżonym – poza informacją jw. o zapłaceniu podatku w Holandii i jakie inne akty lub czynności organów podatkowych, poza wskazanymi w wyroku miałyby być uchylone.

107 Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do oceny zgodności z prawem aktów administracyjnych podejmowanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej. Oceny tej dokonują zarówno w zakresie stosowania przez organy (podatkowe) prawa materialnego jak i przepisów regulujących postępowanie, w ramach którego zaskarżony akt został podjęty. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych. Na podstawie przedstawionych mu akt administracyjnych (art. 133 Prawa o postępowaniu...) ocenił prawidłowość oceny tego stanu dokonanej przez organy podatkowe. Był przy tym, na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu... związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1306/05. Sąd w przywołanym wyroku wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA winien w pełni zastosować się do dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Pierwszy" wyrok w tej sprawie pomijał bowiem sporne kwestie podnoszone przez stronę w piśmie procesowym z 17 kwietnia 2003 r. ustosunkowując się do nich w sposób niepozwalający poznać motywów rozstrzygnięcia, co z kolei oznaczało, że Sąd nie wyjaśnił jego podstawy prawnej. Wyrok nie zawierał wskazań mających znaczenie z punktu widzenia istoty dalszego postępowania (vide s. 7 i 8 uzasadnienia wyroku NSA).

108 Skarżonym wyrokiem WSA z Poznaniu prawidłowo wypełnił dyspozycje wskazanego przepisu stosując się do wytycznych zawartych w wyroku NSA z 30 października 2006 r., co doprowadziło do odmiennej oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, wyrażającej się w uchyleniu skarżonej przez Spółkę B. decyzji Izby Skarbowej w P. z 19 grudnia 2002 r.

109 Skarżący organ nie kwestionował ani zastosowania się przez Sąd do art. 153 Prawa o postępowaniu... ani nie podnosił okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od realizacji wytycznych NSA.

110 Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia skarżonym wyrokiem prawa materialnego Sąd stwierdził, co następuje:

111 Na czym polegała niewłaściwa wykładnia art. 22 ustawy przez WSA strona skarżąca nie wskazała. Nie można było zarzutu niewłaściwej wykładni uzasadnić stwierdzeniem, że ustalony w sprawie (przez organy podatkowe) stan faktyczny nie odpowiadał (zdaniem Sądu) hipotezie normy prawnej i "przyjęcie, że nie było obowiązku pobrania zaliczek przez płatnika na podatek w formie zryczałtowanej".

112 Skoro stan faktyczny sprawy w postępowaniu zakończonym skarżonym wyrokiem w skardze był przedstawiony jednoznacznie:

113 – uchwała wspólników Spółki B. z 31 marca 1999 r. stanowiła, że zysk wypracowany przez Spółkę w okresie od 1 października 1997 r. do 3 września 1999 r. przeznacza się na wypłatę dywidendy udziałowcom Spółki aktualnym w dniu wypłaty,

114 – B. otrzymała zgodę na nabycie udziałów w B. w ostatecznej decyzji MSW z 27 lipca 1999 r.,

115 – wypłata dywidendy Spółce B. nastąpiła 3 września 1999 r.

116 to należało, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej odnieść się do postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia z 20 września 1979 r. (Dz. U. z 1981 r. Nr 31, poz. 168).

117 Umowa w art. 10 ust. 1-3 stanowiła, co następuje:

118 "1. Dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w jednym z Państw osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugi Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

119 2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto.

120 3. Bez względy na postanowienia ustępu 2 Państwo, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, nie będzie pobierać podatku od dywidend, jeżeli w właścicielem wypłaconych dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna) mająca swą siedzibę w drugim Państwie, która rozporządza przynajmniej 25 procentami kapitału spółki wypłacającej te dywidendy".

121 Opisany wielokrotnie wyżej stan faktyczny sprawy wskazywał na konieczność zastosowania postanowienia art. 10 ust. 3 umowy, co wykluczało obciążenie Spółki B. obowiązkiem poboru podatku od omawianej dywidendy, zapisanym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym...

122 Takie stanowisko – zaprezentowane w skarżonym wyroku – mogłoby ulec zmianie wyłącznie w sytuacji dokonania przez organ odmiennych ustaleń faktycznych znajdujących umocowanie faktyczne i prawne w aktach sprawy. Skarżony wyrok nie naruszał wskazanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię.

123 Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.