Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2658/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2658/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 665/16 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 14.400,00 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 665/16, oddalił skargę R[...] S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 18 maja 2007 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8, wyjaśniając, że wcześniej błędnie zaliczyła do dochodu podlegającego opodatkowaniu, dochód, który zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", był wolny od podatku.

5 Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 3 września 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że 27 października 2005 r. Spółka nabyła od singapurskich emitentów obligacje o stałym oprocentowaniu, z terminem wykupu na 4 listopada 2010 r. Spółka zapłaciła za obligacje 4 listopada 2005 r. kwotę 500.000.000 zł. Następnie 2 grudnia 2005 r. emitent przedpłacił odsetki w kwocie 104.765.888,50 zł, po czym 27 stycznia 2006 r. skorzystał z możliwości wcześniejszego wykupu obligacji, płacąc przy tym kwotę 399.335.000 zł.

6 Zdaniem organu, kwota 104.765.888,50 zł nie mogła zostać w całości uznana za odsetki, ponieważ zgodnie z umową emitent miał użytkować kapitał przez 5 lat, tymczasem faktyczny okres użytkowania kapitału wynosił jedynie 12 tygodni. Biorąc pod uwagę stopę rocznego oprocentowania obligacji przewidzianą w umowie oraz faktyczny okres użytkowania kapitału, kwota odsetek powinna być równa 5.615.342,47 zł. W tym zakresie wypłacona Spółce kwota korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r., nr 38, poz. 139) – nazywanej dalej "umową" lub "UPO", w zw. z art. 24 ust. 1 lit. d) tego aktu. Natomiast w pozostałym zakresie (99.150.546,03 zł) wypłacona kwota nie odpowiada definicji odsetek przewidzianej w art. 11 ust. 5 umowy oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

7 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął, że odsetkami w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest dochód wynikające z roszczeń, jak również wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy, a także kwota wypłacona przez instytucję emitującą obligacje, która jest wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta. Tym samym kwota wypłacona Spółce tytułem przedpłaty odpowiada definicji odsetek tylko w tej części, która przypadłaby Spółce w okresie 12 tygodni użytkowania kapitału przez emitenta.

8 1.4. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 3a tej ustawy, jak również art. 11 ust. 1 i 5 i art. 27 ust. 1 umowy. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 u.p.d.o.p.

9 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 203/13, uwzględnił skargę Spółki. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, art. 11 ust. 5 umowy – definiujący pojęcie odsetek – wzorowany jest na art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, jednak w ramach negocjacji strony umowy zdecydowały się na odejście w pewnym zakresie od wzorcowej treści tego przepisu. Z zawartego w pkt 20 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD sformułowania, zgodnie z którym "mówiąc ogólnie odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacona przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji" nie można wyprowadzać wniosku, jak wskazał organ odwoławczy, że przesłanką uznania dochodu wypłaconego z tytułu posiadania obligacji za odsetki na gruncie art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD jest uzyskanie dochodu przekraczającego wydatki poniesione na zakup tych obligacji przez subskrybenta. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w definicji "odsetek", sformułowanej w art. 11 ust. 5 umowy, szeroko zakreślono zakres pojęciowy odsetek. Sąd przywołał także opinię Singapurskiego Urzędu skarbowego z 18 lutego 2008 r. i z 30 września 2011 r. Wskazał również, że w razie wątpliwości polskie organy podatkowe mogłyby skonfrontować kwalifikację dokonaną przez organ singapurski z wewnętrznym prawem podatkowym Singapuru, do czego są uprawnione zgodnie z art. 27 ust. 1 umowy.

10 1.6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia art. 11 ust. 5 umowy poprzez jego błędną wykładnię.

11 1.7. Wyrokiem z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2683/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, definiując pojęcie odsetek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nadmiernie skupił się na prawnej kwalifikacji wynikającej z dokumentów uzyskanych z Singapuru przez Spółkę. Przedłożony przez Spółkę dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie może mieć dla sprawy (czyli dla kwalifikacji prawnej "przedpłaconych odsetek" w świetle art. 11 ust. 5 umowy) przesądzającego znaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie marginalnie potraktował to, co powinno stanowić istotę wykładni tego przepisu: czy przedpłacone odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Sąd nie wyjaśnił także, przez jaki okres kapitał był wykorzystywany i za jaki okres powstały "odsetki" wynikające z przedpłaty. Tym samym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 5 umowy, kwota wolna od podatku to kwota 5.615.342,47 zł, ponieważ tylko ona spełnia wymóg definicji odsetek. Natomiast kwota 99.150.546,03 zł nie może być uznana jako odsetki.

12 1.8. W piśmie z 7 kwietnia 2016 r. Spółka zwróciła uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął co do zasadności zarzutów podniesionych przez Spółkę na poprzednich etapach postępowania. Przede wszystkim pominięto zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 3 i 3a tej ustawy "poprzez przyjęcie, że przychód będący częścią kwoty otrzymanej tytułem odsetek należy oceniać w powiązaniu z przychodem z tytułu sprzedaży (wykupu) obligacji jako przychód będący w całości przychodem z tytułu sprzedaży (wykupu) obligacji oraz poprzez przyjęcie, że przychód ten pomimo uzyskania w 2005 r. podlegać miałby opodatkowaniu w roku 2006."

13 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

15 2.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2683/13). Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji związany jest przedstawioną w nim wykładnią.

16 Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerny fragment wspomnianego wyroku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił wykładnię art. 11 ust. 5 umowy i wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie odsetek na gruncie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dalej Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z przedstawioną w tym wyroku wykładnią art. 11 ust. 5 umowy, tylko kwota 5.615.342,47 zł spełnia warunek zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Natomiast dokumenty, które uzyskała Spółka od singapurskiego organu podatkowego, w świetle art. 11 ust. 5 umowy, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

17 2.3. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności nie narusza art. 11 ust. 5 oraz art. 24 ust. 1 lit. d) w związku z art. 27 ust. 1 umowy. Wobec tego nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 3a, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p., art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

18 3. Skarga kasacyjna.

19 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

20 - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz jej nieuchylenie. Zdaniem Spółki, w sprawie błędnie oceniono materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie przyjęto, że kwota odsetek ,wypłacona Spółce 2 grudnia 2005 r., stanowiła zaliczkę na poczet wykupu obligacji, który miał miejsce 27 stycznia 2006 r. Tymczasem takie ustalenie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności jest sprzeczne z postanowieniami umorzy zawartej pomiędzy Spółką a emitentem obligacji;

21 - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 I 2, art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż organ, wbrew przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjął, że przychód z tytułu odsetek, które Spółka definitywnie otrzymała w 2005 r. podlega opodatkowaniu w 2006. Tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. przychód ten mógł podlegać opodatkowaniu w 2005 r.;

22 - art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji i nie odniesienie się w wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz piśmie z 7 kwietna 2016 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności;

23 - art. 190 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że związanie Sądu pierwszej instancji wykładnią przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2683/13) obejmuje również przyjęcie wskazanych w tym wyroku kwot odsetek przepłaconych, które są wolne od podatku oraz tych, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Tymczasem sposób kalkulacji tych kwot pozostaje w oczywistej sprzeczności z wykładnią prawa przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którą za odsetki w rozumieniu art. 221 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można było uznać tylko te kwoty, które zostały zapłacone za okres, w którym kapitał być rzeczywiście wykorzystywany przez emitenta;

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych, tj. określił wysokość odsetek przepłaconych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania, w nieprawidłowej wysokości. W wyniku tego organ błędnie określił wysokość podlegającego opodatkowaniu przychodu Spółki;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naruszenie to miało polegać na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, chociaż organ nie zastosował trybu wymianu informacji przewidzianego w art. 27 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kierując się wspomnianym przepisem organ powinien był uzyskać od władz podatkowych Singapuru informacje na temat prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek przepłaconych, otrzymanych przez Spółkę, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2015 r. odwołał się do innego wyroku tego sądu z 6 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1769/13), w którym w analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał organom podatkowym zastosować procedurę wymiany informacji, o której jest mowa w art. 27 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

26 3.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

27 Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a w zw. z art. 193 tej ustawy dowodu uzupełniającego z dokumentu, w którym singapurski organ podatkowy udzielił odpowiedzi na pytanie wystosowane przez polski organ podatkowy w związku z przywołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem tego sądu z 6 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1769/13.

28 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

29 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

30 4.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch zasadniczych kwestii. Przede wszystkim dotyczą one zakresu związania Sądu pierwszej instancji wcześniejszą wykładnią prawa oraz oceną prawną i wskazaniami zawartymi w dotychczas wydanych wyrokach (art. 190 oraz art. 153 P.p.s.a.). Drugim zasadniczym zagadnieniem jest wykładnia prawa materialnego, tak co do przepisów UPO jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sedno sporu sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy kwota 104.765.888,50 zł, wypłacona Spółce przez emitenta obligacji 2 grudnia 2005 r., nazywana odsetkami "przedpłaconymi", stanowiła w całości odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO, korzystające ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce (takie stanowisko prezentowała strona skarżąca). Czy też stanowiła takie odsetki jedynie w części, a w części również zwrot kapitału – a to z uwagi na skorzystanie 27 stycznia 2006 r. z opcji wcześniejszego wykupu i wypłaty z tego tytułu przez emitenta kwoty 399.335.000 zł (tak jak uznał organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji). Według Spółki kwota 104.765.888,50 zł stanowiła w dniu jej wypłaty definitywne odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 5 UPO i brak było podstaw do jej podziału, a w konsekwencji także uznania, że jedynie jej część w wysokości 5.615.342,47 zł stanowiła tego rodzaju odsetki.

31 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 26834/13) na użytek rozpoznawanej sprawy wyraził jednoznaczny pogląd co do charakteru odsetek, wyraźnie wskazując, że istotę wykładni art. 11 ust. 5 UPO stanowiło to, czy "przedpłacone" odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Dokonując zaś interpretacji powołanego zapisu kategorycznie wskazał, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 UPO istotne są dwie cechy. Pierwsza, to istnienie nadwyżki, czyli to aby kwota wpłacona przez emitenta przewyższała wysokość nominalną obligacji. Druga to istnienie roszczenia, gdyż zaistnieje wówczas podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Podniesiono, że potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału, tj. stawki miesięczne, roczne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym wyroku, że nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału. Ponadto podkreślił, że zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału.

32 Stwierdzenia te należy uznać za wiążącą wykładnię prawa, o której stanowi art. 190 P.p.s.a. Nie można zatem pod pozorem zarzutów prawa procesowego, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, zwalczać wiążącej wykładni prawa, gdyż zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaliczkowy charakter odsetek (a nie przychodu z tytułu zwrotu zainwestowanego kapitału) wypłaconych 2 grudnia 2005 r. nie był zatem kwestią ustaleń faktycznych, których niedostatek został wyeksponowany w skardze kasacyjnej. Określone postrzeganie odsetek "przedpłaconych" i w rezultacie ich podział na część stanowiącą odsetki, jako dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 5 UPO oraz zwrot kapitału wydatkowanego przez podatnika na zakup obligacji, wynika z przyjętej wykładni prawa materialnego i nie może być postrzegany jak chce tego strona wnosząca skargę kasacyjną, jako okoliczność dotycząca określonego stanu faktycznego, który w jej ocenie miał zostać wadliwie przyjęty i oceniony. Rozpoznanie spornej kwoty, nazwanej odsetkami "przedpłaconymi", jako po części zwrotu kapitału, oznacza konieczność jej doliczenia do przychodu podatkowego. Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w tej kwestii w sposób jednoznaczny i wiążący. W świetle tej oceny prawnej do chwili wykupu obligacji przez emitenta w sferze faktycznej wypłacone odsetki "przedpłacone" miały w całości charakter odsetek, o których stanowi art. 11 ust. 5 UPO, który nakazuje za takie rozumieć "również inny dochód zrównany z dochodem od pożyczek przez ustawodawstwo Państwa, w którym dochód powstaje, a w szczególności dochód z pożyczek publicznych i dochód z obligacji lub skryptów dłużnych".

33 Podkreślenia wymaga, że działania faktyczne podejmowane przez emitenta (tj. opcja przedpłaty odsetek, a następnie opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności) wynikały z treści umowy. Zawarte w tej umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania faktyczne w ramach tych zapisów, w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji (przed terminem zapadalności) i przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek (opcja przedpłaty odsetek) za cały okres subskrypcji, skutkowały koniecznością ustalenia i zapłaty należności z tytułu wykupu obligacji w kwocie niższej niż kwota główna (wartość nominalna niższa niż 500.000.000,- zł). Tym samym to z postanowień umowy (tzw. Warunków Ogólnych) wynikała konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji wielkości odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej wcześniej części odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jedynie, że zgodnie z wykładnią art. 11 ust. 5 UPO, regulacją tą objęte są wyłącznie dochody bierne z odsetek, a nie spłata samej wierzytelności. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op.

34 4.4. Zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. niezasługuje na uwzględnienie, ponieważ przepis ten nawiązuje do podstawowej funkcji sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Wskazuje on na istotę sądowej kontroli administracji, a zatem sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w P.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje także powołany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 P.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić Sądowi pierwszej instancji, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 P.p.s.a.

35 Ponadto zarzuty te powiązano w skardze kasacyjnej z naruszeniem art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można jednak przyjmować, że przy rozstrzyganiu naruszono granice sprawy, o czym miałby świadczyć brak detalicznego odnoszenia się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych w skierowanej do niego skardze lub późniejszych pismach procesowych. Zdanie pierwsze art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy podkreślić, że wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem rolą meritii Sądu jest przedstawienie takiego stanu faktycznego, który albo został ustalony przez organy podatkowe, jest stanem rzeczywistym i przyjętym zgodnie z obowiązującym prawem, a w konsekwencji akceptowanym przez Sąd, albo zakwestionowanie tak ustalonego stanu faktycznego i wskazanie własnego przebiegu zdarzeń faktycznych, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy wadliwych ustaleń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na przyjęty za podstawę ustaleń stan faktyczny, odnosi się do podniesionych zarzutów i wniosków, a tym samym umożliwia jego instancyjną kontrolę. Uzasadnienie to wyjawia motywy, jakimi kierował się WSA w Warszawie oddalając skargę. Wyjaśnia także podstawę prawną wyroku wskazując trafnie w pierwszej kolejności na związanie z mocy art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi właśnie na pogląd wyrażony w wyroku z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2683/13) brak było podstaw do nakazywania organowi podatkowemu uruchamianie trybu z art. 27 ust. 1 UPO, gdyż rozstrzygnięty został w nim charakter obydwu przysporzeń (tj. z odsetek "przedpłaconych" oraz z wykupu obligacji przez emitenta) na gruncie prawa materialnego wynikającego z art. 11 ust. 5 UPO. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwalifikacja odsetek "przedpłaconych", jako spełniających wymogi w państwie źródła dla odsetek, o których stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 5 UPO, nie mogła mieć decydującego znaczenia dla późniejszego i ostatecznego rozliczenia zwrotu części zaangażowanego kapitału przez obligatariusza, dla którego jak się następnie okazało w momencie wcześniejszego wykupu obligacji przez emitenta, nie stanowiły one definitywnego przychodu z tego źródła.

36 4.5. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 190 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do oceny prawnej i wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2683/13).

37 Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki, z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, aby kwoty, które nie dotyczą bezpośrednio kapitału wykorzystywanego w danym okresie, nie stanowiły odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO. Przeczy temu treść uzasadnienia tego wyroku oraz zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyliczeń przedstawionych przez organ odwoławczy. Wskazuje to na kluczowe dla tej kwestii stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, zgodnie z którym "nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału". Przesądza ono, że za odsetki można uznać tylko to wynagrodzenie, które można odnieść do kwoty kapitału, za którą dokonano zakupu obligacji, w okresie od dnia nabycia przez subskrybenta obligacji do dnia wcześniejszego ich wykupu przez emitenta. Nie oznacza ono jednak, że w dacie płatności odsetek "przedpłaconych" nastąpiła jednocześnie po części spłata kapitału, gdyż nie był wówczas ani znany, ani możliwy do przewidzenia termin wykupu obligacji przez emitenta. Wobec tego wypłacone 2 grudnia 2005 r. świadczenie nie tylko mogło być kwalifikowane jako odsetki, lecz z uwagi zarówno na brak określenia innej daty wykupu obligacji niż 4 listopada 2010 r., jak również uzależnienia opcji wcześniejszego wykupu wyłącznie od decyzji samego emitenta, nie można było ich kwalifikować na tą datę inaczej. Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego ostateczny charakter kwoty wypłaconej jednorazowo przed terminem płatności odsetek – a przede wszystkim w jakiej części stanowiła ona umówione odsetki w wysokości, a w jakiej zwrot kapitału – ujawnił się w dniu, w którym emitent skorzystał z opcji wcześniejszego wykupu obligacji i tym samym wcześniejszego zwrotu kapitału, czyli 27 stycznia 2006 r. Dopiero w tej dacie doszło do definitywnego określenia kwoty odsetek poprzez okres faktycznego korzystania z kapitału. Kapitał był zatem rzeczywiście wykorzystywany przez emitenta do 27 stycznia 2006 r., gdyż na takie rozumienie odsetek wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku na podstawie wykładni art. 11 ust. 5 UPO.

38 W świetle powyższego jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że zarzut ten stanowi jedynie konsekwencję naruszenia art. 190 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 11 ust. 5 UPO (s. 15 skargi kasacyjnej).

39 4.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 UPO również nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z argumentacją strony wnoszącej skargę kasacyjną, że poprzez stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2683/13) o podzielaniu poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 6 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1769/13) o tym, że przedłożony w tamtym postępowaniu przez Spółkę dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie mógł mieć dla sprawy (a więc kwalifikacji prawnej "przedpłaconych" odsetek w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej) przesądzającego znaczenia.

40 Przede wszystkim należy jeszcze raz podkreślić, że w wyroku z 24 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał określonej wykładni art. 11 ust. 5 UPO i tym samym wiążącej kwalifikacji odsetek "przedpłaconych" po części jako odsetek a po części jako zwrotu kapitału. Odwołanie się zaś do poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie II FSK 1769/13 miało wyłącznie ograniczony charakter. Ponadto również w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że rozumienie odsetek w prawie wewnętrznym powinno "odróżniać je od spłaty samego zobowiązania głównego, tj. wierzytelności, z której są wypłacane, gdyż są to dwa odrębne źródła, a skrypty dłużne co do zasady uważane są za wierzytelności".

41 4.7. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane jako konsekwencja naruszenia przepisów proceduralnych z art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez wskazanie norm dopełnienia z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. W decyzji ostatecznej z 19 listopada 2012 r. jako podstawę jej wydania wskazano art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z powołanych w decyzji przepisów wynika, że na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. organ uznał za uzyskane przychody – czyli zgodnie z redakcją tego przepisu przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym – te które stały się definitywnie należne w dniu wcześniejszego wykupu obligacji. Organ podatkowy nie twierdził natomiast, że należności "przedpłaconych" odsetek w części stanowiącej zwrot kapitału stanowiły zaliczkę, o której jest mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

42 Naczelny Sąd Administracyjny używając w wyroku z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2683/13) stwierdzenia o zaliczkowo wypłaconej kwocie odnosił je każdorazowo do odsetek, czyli dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przyjęcie zatem przez organ podatkowy i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2015 r. kwoty przychodu z tytułu zwrotu kapitału dotyczyło otrzymanych kwot spełniających warunki z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., choć wprost nie przywołano tej regulacji. Zgodnie zaś z tym przepisem i jego powszechnie akceptowaną wykładnią za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 419/13, publ. LEX nr 1774421). W literaturze podkreśla się również, że tylko te wpłaty pieniędzy na rzecz podatnika, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2015). Dokonana przez NSA w wyroku z 24 listopada 2015 r. wykładnia art. 11 ust. 5 UPO w sposób jednoznaczny wskazuje, że dopiero w chwili realizacji wcześniejszego wykupu obligacji przez emitenta podatnik uzyskał możliwe do określenia kwotowego przysporzenie majątkowe tak w zakresie należnych odsetek od obligacji, jak i z tytułu zwrotu kapitału. Wskazuje na to również przyjęcie kosztu uzyskania przychodu w kwocie 500.000.000,00 zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wydatki na nabycie 4 listopada 2005 r. obligacji mogły zostać rozpoznane dopiero w chwili odpłatnego wykupu przez emitenta papierów wartościowych (czyli obligacji), co nastąpiło 27 stycznia 2006 r. Pozbawione zatem racji są twierdzenia, że do uzyskania przychodu doszło już w 2005 r., skoro wypłata odsetek "przedpłaconych" nie stanowiła w dniu jej dokonania definitywnego i bezwarunkowego przychodu. Do chwili wcześniejszego wykupu obligacji przez emitenta zachowywała ona jedynie charakter przychodów odsetkowych.

43 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Niemniej jednak załączone do skargi kasacyjnej dokumenty, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, są jedynie kserokopiami dokumentów. Kserokopia będąca odwzorowaniem oryginału może być uznana za odpis dokumentu pod warunkiem, że umieszczono na niej podpis poświadczający o zgodności z oryginałem (por. uzasadnienie postanowienia SN z 27 lutego 1997 r., sygn. akt III CKU 7/97, publ. LEX nr 50764; wyrok SN z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt II CSK 459/08, publ. LEX nr 607254; wyrok SN z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II CSK 557/08, publ. LEX nr 584200). Skoro taki podpis nie widnieje na kserokopiach załączonych do skargi kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny nie może przeprowadzić wnioskowanego dowodu.

44 4.9. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).