Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2014 r., II FSK 2653/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2014 r., II FSK 2653/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 114/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz K. S. 5363 słownie( pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., I SA/Bk 114/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 listopada 2012 r., nr [...], ustalającą K. S. (dalej: "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 82.251 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowała przydatność protokołu z kontroli przeprowadzonej 14 września 1995 r. wskazując, że zawiera on dane nierzeczywiste, nieprecyzyjne, szacunkowe i nie mające żadnego znaczenia dla podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca wraz z mężem poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

7 Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że skarżąca poniosła wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że środki na ich pokrycie pochodzą ze źródeł nieujawnionych, jak również nieustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat i w konsekwencji ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie 82.251 zł. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie następujących przepisów postępowania:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. i uznanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji za odpowiadającej prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły i przyjęły, że skarżąca i jej mąż nie osiągnęli dochodów w latach 90-tych (opodatkowanych kartą podatkową) oraz późniejszych i nie zgromadzili środków finansowych, umożliwiających pokrycie wydatków w 2006 r.; poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie protokołu z dnia 14 września 1995 r., który zawierał nieprecyzyjne dane, ponieważ podatnicy byli opodatkowani w formie karty podatkowej, pominięcie dowodu z przesłuchania i oświadczenia stron i świadków, co stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego oraz poprzez dowolną ocenę, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; poprzez bezzasadne zakwestionowanie oświadczeń skarżącej i jej męża oraz oświadczeń M. S., W. K., T. T., nieprzesłuchanie ich w charakterze świadków, na okoliczność uzyskiwanego przychodu i dochodu zakładów fotograficznych w latach 90-tych, jak również na okoliczność posiadania majątku w wysokości umożliwiającej pokrycie wydatków w badanym roku oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, poprzez przyjęcie domniemań i uproszczeń, że skoro w 2006 r. działalność skarżącej i jej małżonka nie przynosiła dochodu niepokrywającego wydatków, to tym samym nie mogła ona zgromadzić niezbędnych środków w latach 90-tych oraz od 2000r., umożliwiających pokrycie wydatków w 2006 r.; poprzez nieustalenie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego, jak również przez ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego; poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dowolną oraz wybiórczą analizę skutkującą odmową wiarygodności oświadczeniom skarżącej. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdzie w konsekwencji przyjęto, ze podatnicy ponieśli wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co skutkowało naliczeniem podatku z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

10 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w pełni zrealizowały ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy jako własne i uznanie, że wydatki małżonków nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach oraz w ich zasobach z lat poprzednich; poprzez bezzasadne zakwestionowanie oświadczeń skarżących oraz oświadczeń M. S., W. K., T. T. na okoliczność uzyskiwanego przychodu; przez ocenę materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego i przyjęcie, że podatnicy świadczący usługi fotograficzne od pokoleń; tj. od 1858 r., którzy dysponowali (jak ustaliły organy) środkami pozwalającymi dokonywać zakupów na kwoty idące w dziesiątki, a nawet setki tysięcy złotych w latach 80-tych i 90-tych, a jednocześnie (według Sądu) nie byli w stanie zebrać i posiadać środków na pokrycie wydatków w kontrolowanym 2006 r. oraz ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy i uznanie za zbędne przeprowadzenie zgłoszonego dowodu z przesłuchania właścicieli zakładów fotograficznych na okoliczność osiąganych w latach wcześniejszych dochodów; poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dowolną oraz wybiórczą analizę skutkującą odmową wiarygodności oświadczeniom skarżącej; poprzez przyjęcie domniemań i bezzasadnych założeń w zakresie możliwości uzyskania dochodów w latach 90-tych. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji przyjęto, że podatnicy ponieśli wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

11 W skardze kasacyjnej strona zawarła wniosek o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 listopada 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 2653/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zgłosiła zarzut niewłaściwego zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Wprawdzie uzasadniając ten zarzut strona skarżąca podnosiła, że został on zastosowany do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, jednakże przytoczenie tego zarzutu obligowałoby Naczelny Sąd Administracyjny do odniesienia się do niego.

15 Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008r., I OSK 1007/07, LEX nr 496213, I OSK 1314/08 z dnia 22 września 2009r., LEX nr 1217997, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004r., I CK 303/04,LEX nr 284647).

16 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.193 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

17 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013,poz.490) i art.207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Ta zaś okoliczność (niezgodność przepisu stanowiącego postawę orzekania z Konstytucją) zadecydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. Strona skarżąca, choć skargę kasacyjną sporządzono już po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (choć przed jego ogłoszeniem w Dzienniku Ustaw) nie powołała się natomiast na niezgodność art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z art.2 i art.64 ust.1 Konstytucji.