Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2021 r., II FSK 2648/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2021 r., II FSK 2648/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1002/17 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1002/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. G. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 3 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

4 i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

5 a) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie, mimo że skarżący zgodnie z ww. przepisem miał prawo zaliczyć

6 w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliw płynnych (oleju napędowego) od P. "Y.’' sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.;

7 b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej. "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwana dalej "O.p.") poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2017 r.,

8 co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej

9 i wnikliwej oceny przebiegu postępowania dowodowego, zgromadzonych w sprawie dowodów oraz kontroli stanu faktycznego ustalonego przez orzekające w sprawie organy, to zaskarżona decyzja (a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) podlegałaby uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców skarżącego i H. G. na okoliczność podjęcia przez skarżącego współpracy z P. "Y." sp. z o.o. oraz przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych od tego podmiotu oraz bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez Y., a także dowodu

10 z przesłuchania świadka S. B., mimo że przedmiotem wnioskowanych przez skarżącego dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, albowiem potwierdzają one, że skarżący rzeczywiście nabył przedmiotowe paliwa płynne od ww. spółek (osób działających w ich imieniu), co w konsekwencji prowadzi również do naruszenia art. 122 o.p.;

11 c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2017 r., pomimo iż nieprawidłowo dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że faktury VAT dokumentujące zakup paliw płynnych (oleju napędowego) od P. "Y." sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. w 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mimo że skarżący rzeczywiście nabył przedmiotowe paliwa płynne od ww. spółek (osób działających w ich imieniu).

12 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

15 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

16 z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi

17 w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi

18 w skardze kasacyjnej.

19 3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę na decyzję DIAS określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, które z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący kupował bowiem paliwa, które wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej (głównie transport drogowy towarów), ale od nieujawnionych podmiotów. Faktury VAT wystawione dla skarżącego przez P. Y. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. rzekomo dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego zostały uznane za tzw. "puste faktury" bowiem ich wystawcy tylko pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości czynności dokonywane przez ww. spółki ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Skarżący kwestionuje zasadność powyższego stanowiska wskazując na wadliwie przeprowadzoną przez sąd pierwszej instancji kontrolę legalności ostatecznej decyzji wymiarowej, która zdaniem skarżącego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a przez to na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty materialnoprawne koncentrują się wokół kwestii poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup paliwa, które to wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie uzasadnienie zarzutu materialnoprawnego dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. opiera się na twierdzeniu skarżącego, że dokonał zakupu paliwa od spółek, które wystawiły dla niego sporne faktury i ma charakter wtórny w stosunku do zarzutów procesowych.

20 4. Zarzuty procesowe oraz materialnoprawne skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione z przyczyn, o których mowa niżej. Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2018 r. (I FSK 1789/18) wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Wyrokiem tym została oddalona skarga kasacyjna, w której skarżący postawił tożsame zarzuty procesowe do tych, które zostały postawione w niniejszej sprawie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

21 4.1. Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku

22 z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te określają sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne

23 i stanowią o tym, że ich podstawowym zadaniem jest kontrola działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Przyjmuje się zgodnie, że naruszenie tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Nie może natomiast być utożsamiane

24 z ich naruszeniem to, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji działał w granicach wyznaczonych przez przywołane w zarzucie przepisy ustrojowe i to, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z przyjętą przez ten sąd oceną, nie oznacza, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

25 4.2. Za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 135 ustawy – Prawo

26 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188

27 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej WSA oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS nie naruszył tych przepisów postępowania. Argument skargi kasacyjnej, że bezsporne jest nabycie przez skarżącego paliwa i poniesienie z tego tytułu wydatku, a także wykorzystanie kupionego paliwa do prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał w rozpoznawanej sprawie istotnego wpływu na jej wynik. Należy bowiem zgodzić się z przyjętą przez WSA oceną, że powodem wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie spornych faktur było to, że ich wystawcy (spółki Y. oraz A.) nigdy żadnego paliwa nie dostarczały (nie były dostawcami tych towarów), gdyż właścicielem paliwa był inny podmiot. Podkreślić należy w tym miejscu, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń, że spółki będące wystawcami spornych faktur nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur. W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do WSA, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 13 – 20) przywołane zostały dowody (w tym dowody, o których mowa w art. 194 § 1 O.p.) świadczące o tym, że skarżący nie kupował paliwa od wystawców spornych faktur. Skarżący nie ujawnił nadto podmiotu (podmiotów), od którego faktycznie nabywał paliwo. Nie przedstawił zatem wiarygodnych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup konkretnego towaru (paliwa) nabytego od podmiotu, który był właścicielem (dostawcą) tego towaru. Trafnie w konsekwencji przyjęto, że skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w treści spornych faktur. Warto w tym miejscu zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 O.p.

28 Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji uznać należy, że zgromadzone zostały dowody,

29 w tym dokumenty urzędowe, z których niezbicie wynika, że skarżący nie nabywał paliwa (ON) od spółek, które wystawiły na jego rzecz tzw. "puste" faktury. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej.

30 4.3. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców skarżącego i H. G., na okoliczność podjęcia przez skarżącego współpracy z Y. i przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych od tego podmiotu, jak też bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez Y. i dowodu z przesłuchania świadka S. B.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty urzędowe, uzasadnia wniosek, że spółki wystawiające dla skarżącego sporne faktury nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stanowiło w tych warunkach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wykorzystanie jako dowodów w sprawie materiałów dowodowych z innych postępowań prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącego, dotyczących tych samych zdarzeń podatkowych. Powyższa ocena dotyczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych

31 w złożonych przez skarżącego wnioskach dowodowych. Do tej kwestii szczegółowo odniósł się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 19 – 20), a przyjęta ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń.

32 Zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wykorzystania jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach

33 w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 2058/09).

34 Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...]. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem,

35 że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Skarżący miał w niniejszej sprawie zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. należało więc uznać za nieusprawiedliwiony. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

36 4.4. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, poddały kompleksowej analizie zebrane w sprawie dowody. Prawidłowe pozostaje stanowisko WSA, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne

37 do przeprowadzenia, i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

38 Reasumując podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość zaakceptowanych przez WSA ustaleń faktycznych, jej autor w istocie ograniczył się do polemiki z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, zaakceptowaną przez WSA, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Subiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez skarżącego nie świadczy zatem o wiarygodności jego twierdzeń, że nabywał paliwo od wystawców spornych faktur.

39 4.5. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie były zasadne, to ocenę zarzutów materialnoprawnych należało przeprowadzić na podstawie dokonanych przez organ podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji (i niepodważonych skutecznie) ustaleń faktycznych. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej były także bezzasadne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

40 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

41 Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien zatem wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

42 W orzecznictwie sądowym za utrwalone należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05). Stosownie do art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof podatnik obowiązany jest prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje

43 w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15).

44 Podsumowując, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególne kwoty wynikające z treści spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – obejmujący dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu zakończonym decyzją określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i dowody pochodzące z innych postępowań – sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za kompletny. Dodać należy, że wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych, w odniesieniu

45 do których to ustaleń dane przepisy są stosowane. Skarżący nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że wystawione dla niego faktury stanowiły wiarygodne dowody poniesienia wydatków za nabyte paliwa. Nie wykazał zatem poniesienia wydatków

46 w ramach realizacji przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

47 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).