Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., II FSK 2647/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., II FSK 2647/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 554/20 w sprawie ze skargi "A[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.8.2020.1.EN UNP: 924090 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę 2) zasądza od "A[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2020 r., I SA/Gl 554/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A[...] sp. z o.o. w B. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji" definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

3 2. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

4 w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego,tj. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa, podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową niepomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p. należy uwzględniać wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

5 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

6 3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając za trafne zarzuty skargi. WSA podkreślił, że podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, zatem zasadne jest stanowisko skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia: "wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji".

7 Określenie "wartość początkowa środków trwałych" należy rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. lub art. 22g u.p.d.o.f., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Pomniejszenie o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi. Skoro zaś przepis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. Podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu, jak wywodzi to organ, ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych.

8 Dla potwierdzenia powyższego stanowiska WSA odwołał się do analizy przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ewidencja środków trwałych (do której wprost odsyła brzmienie art. 24b) powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Z tego wynika, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, o którym traktuje art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające oraz, że pominięcie przez organ podczas procesu wykładni fragmentu przepisu: "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji" czyni zasadnym także zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego przy wydaniu Interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna

9 być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie

10 z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." Zdaniem WSA stanowisko takie nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej.

11 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2018 r., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, albowiem

12 w ocenie Sądu, skoro ustawodawca posługuje się zwrotem, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji to elementem składowym ewidencji środków trwałych, o których mowa w zaskarżonym przepisie, jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, albowiem ustawodawca w zaskarżonym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł.

13 W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

14 5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu w całości. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania wprowadzonego do ustawy – podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej w postaci określonych kategorii budynków handlowo -usługowych - stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

15 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z dniem

16 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do u.p.d.o.p. przepis art. 24b, który reguluje tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Podatnikami tego podatku są właściciele (współwłaściciele) położonych na terytorium Polski środków trwałych: budynków handlowo-usługowych, sklasyfikowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe nieruchomości handlowo-usługowe, budynków biurowych o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł (art. 24b ust. 1). Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.). Wartości początkowej środków trwałych – budynków – nie sumuje się i należy każdy taki budynek rozpatrywać odrębnie. Ta odrębność nie powinna umykać z pola widzenia przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 24b u.p.d.o.p.

17 Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, która musi łącznie spełniać trzy warunki, tj.:1) wynikać z ewidencji, 2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, 3) być pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Poszczególne terminy – użyte w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. są uregulowane w u.p.d.o.p.

18 Zważając, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

19 i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, należy przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Stosownie do art.16g ust. 1 u.p.d.o.p. jest

20 to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 16d ust. 2

21 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zmiana wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., trwałe odłączenie środka trwałego z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych.

22 Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać

23 inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 u.p.d.o.p.). Tak więc, wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.

24 Pierwszy warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa

25 w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny i oczywisty. Nie budzi też wątpliwości, że pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "ewidencja" należy rozumieć ewidencję środków trwałych. Wobec tego, wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać

26 z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

27 Drugi warunek, który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego,

28 by stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca.

29 Nade wszystko należy zaznaczyć, że zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz.

30 W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość

31 ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić

32 w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

33 Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p.).

34 W tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych.

35 Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.p. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (przez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.p.

36 Podobnie czytelny, oczywisty i nie wymagający dodatkowego komentarza jest trzeci warunek (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2018 r.), tj. pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 10 000 000 zł.

37 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd DKIS polegający na stwierdzeniu, że w świetle art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne należy uznać za prawidłowy. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie organ dokonał właściwej wykładni prawa.

38 Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2022 r., II FSK 2173/19, dlatego jego rozważania przyjął za własne.

39 Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.