Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 2645/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 2645/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/12 w sprawie ze skargi L. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-191/12-6/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2875/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez L. z siedzibą na C. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

4 We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest spółką kapitałową mającą osobowość prawną. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Republiki Cypru. Spółka ta będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela i będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także z innych zdarzeń gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA.

5 W związku z powyższym zadano pytania:

6 1. czy dywidenda otrzymana z SKA nie stanowi dla spółki przychodu z działalności gospodarczej, gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze?

7 2. czy w związku z posiadaniem przez spółkę statusu akcjonariusza w SKA przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

8 3. czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., spółka nie będzie zobowiązana zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy?

9 4. co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

10 Zdaniem skarżącej przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, nie powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym, otrzymana dywidenda stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie jest to tym samym przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. Przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług, ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA, gdyż ma tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

11 Jeżeli akcjonariusz SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidend, otrzymane kwoty powinny być opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Tym samym przy wypłacie z zysku SKA na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym tego akcjonariusza są faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Przychód ten podlega więc opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez SKA na rzecz akcjonariusza tytułem podziału zysku. Jeżeli wypłata ta nie nastąpi, obowiązek podatkowy z tego tytułu również nie powstanie. Tym samym, zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p., zaliczka na poczet podatku dochodowego jest należna za miesiąc, w którym akcjonariusz będący osobą prawną rzeczywiście otrzyma dywidendę z SKA. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów skarżąca stwierdziła, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

12 W interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 4, a za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 3.

13 W uzasadnieniu wyjaśnił brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że skoro komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym osób prawnych na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej i m.in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Nie podzielił poglądu skarżącej, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda nie stanowi dla niej przychodu z działalności gospodarczej. Mając na uwadze brzmienie art. 347 § 1 w zw. z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), a także dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdził, iż przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi skarżąca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Wskazał, iż konsekwencją uznania, że skarżąca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jest zastosowanie wobec niej art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p., należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Tym samym Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Ponadto wskazał, iż jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Minister Finansów stwierdził, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania czwartego.

14 W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

15 - art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

16 - art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

17 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

19 Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającego status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, czy dochód skarżącej (spółki z o.o. będącej akcjonariuszem SKA) będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków, czy też w miesięcznych zaliczkach zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył, że sporna kwestia została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że twierdzenia zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą wniosku.

20 Następnie sąd przytoczył argumentację NSA przedstawioną w ww. uchwale.

21 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychód należny powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, a nie w dniu podjęcia uchwały o ustaleniu prawa do dywidendy lub ustalenia dnia dywidendy.

22 Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

25 Zawiera ona tylko jeden zarzut, który zakreśla przedmiot sporu na etapie postępowania przez sądem kasacyjnym.

26 Obecnie spornym jest jedynie moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej, tj. w 2012 roku.

27 Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód należny nie powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, ale w dniu podjęcia uchwały o ustaleniu prawa do dywidendy lub też ustalenia dnia dywidendy.

28 Na wstępie rozważań należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa jest jedną z wielu, jakie rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w tym przedmiocie; (przykładowe wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1671/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1766/12 (CBOSA)). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszy spór podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach cytowanych wyroków, w związku z czym poniżej przedstawione motywy rozstrzygnięcia pozostają zbieżne z argumentacją w nich wyrażoną.

29 Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, należy zauważyć, że całkowicie abstrahuje one od stanowiska wyrażonego w powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 35).

30 Podniesiono w niej, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika – jak podkreślił Sąd – "wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej". Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma – jak zauważono – "żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego". W ocenie Sądu, "ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej".

31 W skardze kasacyjnej opowiedziano się za dopuszczalnością obejścia tez uchwały poprzez odwołanie się do poglądów zawartych w kilku późniejszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i jednego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że tezy powołanych w niej wyroków można "przenieść" na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

32 W sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na stronach 7 – 12 uzasadnienia przywołał stosowne fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając zarazem, że jej tezy przystają do okoliczności rozpoznanej sprawy. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że w tezie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd ten zachowuje swoją aktualność również do stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie.

33 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.