Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 2643/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 2643/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 18/19 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.509.2018.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Kr 18/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę F. S.A. w S. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.509.2018.1.PC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

4 1.1. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że osiąga dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają opodatkowaniu w obcym państwie. Otrzymuje i może otrzymywać także dywidendy od spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Ponosi i będzie ponosiła w przyszłości koszty związane z osiąganymi przychodami i będą to zarówno koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Część kosztów pośrednich spółka nie jest w stanie samodzielnie przyporządkowywać do odpowiadających im źródeł przychodów. W efekcie, do części kosztów pośrednich spółka będzie stosować ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). W oparciu o powyższe spółka zadała pytanie, czy w przypadku otrzymania dywidend zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 20 ust. 3 i następne u.p.d.o.p., w świetle art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p., spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidend - zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów?

5 Przedstawiając własne stanowisko spółka podała, że w przypadku otrzymania dywidend zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 20 ust. 3 i następne u.p.d.o.p., w świetle art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p., spółka nie będzie musiała alokować części kosztów pośrednich do przychodów z dywidend zwolnionych z opodatkowania, a przez to nie będzie także musiała ich wyłączać z kosztów uzyskania przychodów.

6 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2018 r., uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, wyjaśnił, że zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p. należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle u.p.d.o.p. mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Zatem art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo). Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny - na zasadach ryczałtowych.

7 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę spółki w opisanym na wstępie wyroku, zidentyfikował kwestię sporną jako ustalenie zasad alokacji części kosztów pośrednich, których skarżąca nie jest w stanie przyporządkować do odpowiadających im źródeł uzyskania przychodów, a które stanowią przychód z dywidendy od spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (krajowych i zagranicznych). Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że do wyłączenia z ustawowej kalkulacji alokacji kosztów pośrednich (art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.) przychodów z tytułu otrzymanej dywidendy, dochodzi w sytuacji, gdy przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Stąd zasady proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich, wskazane w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania do opisanych przez spółkę przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo (dot. spółek krajowych) oraz zwolnionych z opodatkowania (dot. spółek zagranicznych), na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca przewidział na zasadzie wyjątku, że w stosunku do niektórych tylko źródeł przychodu podstawę opodatkowania stanowi przychód, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, to tylko do tych źródeł nie mogą znaleźć zastosowania reguły proporcjonalnej alokacji kosztów, określone w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.

8 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

9 1) art. 15 ust. 2-2a w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnione z opodatkowania przychody z dywidend zagranicznych uzyskiwane przez skarżącą należy uwzględnić przy ustalaniu alokacji kosztów pośrednich pomimo, iż ustawodawca na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie rozróżnia pojęcia przychodu od dochodu, co potwierdza, iż faktycznie opodatkowaniu w tym zakresie podlega przychód, a zatem nie występują koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami z dywidend zagranicznych. Błędna wykładnia dokonana przez WSA prowadzi, zdaniem spółki, do sztucznego wyłączenia z kosztów ponoszonych przez spółkę części kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż z założenia nie mogą one dotyczyć zwolnionych z opodatkowania dywidend zagranicznych;

10 2) art. 15 ust. 2-2a, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do faktycznego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników od faktu, czy uzyskiwane dywidendy pochodzą od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też za granicą i uprzywilejowanie podmiotów uzyskujących dywidendy krajowe, co w ocenie spółki jest nie do pogodzenia z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP i świadczy o wadliwości dokonanej przez WSA interpretacji przepisów u.p.d.o.p.;

11 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na odmowie zastosowania regulacji oraz zaaprobowaniu rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika w okolicznościach, gdy w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organ funkcjonują dwa wykluczające się stanowiska dotyczące alokacji części kosztów pośrednich do zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dywidend i niezbędne było korzystne dla strony rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości;

12 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA zaniechania sporządzenia przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki w pełnym zakresie i ograniczenie się przez ten organ wyłącznie do stwierdzenia, że przychody z dywidend zagranicznych pomimo, iż dochód (przychód) z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., a zatem stanowisko spółki jest nieprawidłowe, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska, popartego rzetelnym i pełnym uzasadnieniem prawnym;

14 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez oddalenie skargi strony w okolicznościach, gdy organ na etapie wydawania interpretacji zignorował stanowiska przedstawione przez organ w interpretacjach wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, podczas gdy organ przy wydawaniu interpretacji obowiązany jest przestrzegać prawa i działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem prezentowane przez niego stanowisko w interpretacjach przepisów powinno być spójne i konsekwentne.

15 Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

16 2.2. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

17 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

20 3.1. Zarysowana powyżej problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 1173/19, którego argumentację Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i dlatego, w niezbędnym zakresie, przywoła motywy zawarte w tym orzeczeniu.

21 Ze stanowiska spółki prezentowanego w niniejszej sprawie wynika, że konsekwentnie zakłada ona jednolity sposób opodatkowania dywidend otrzymywanych od spółek z grupy kapitałowej, bez względu na to gdzie znajduje się ich siedziba lub siedziba zarządu. Stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

22 3.2. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

23 Z analizy powyższych przepisów w sposób jasny wynika, że zasadą jest, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, m.in. we wskazanym powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiąc, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód. To sprawia, że niektóre kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje z założenia nie ponosi żadnych, uwzględnianych w rachunku podatkowym, kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego powodu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany (stawką 19%), tj. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

24 W myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei treść ustępu 2a art. 15 u.p.d.o.p. wskazuje, iż powyższą zasadę, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

25 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, że skoro ustawodawca przewidział na zasadzie wyjątku, że w stosunku do niektórych tylko źródeł przychodu podstawę opodatkowania stanowi przychód, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, to tylko do tych źródeł nie mogą znaleźć zastosowania reguły proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p. Odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. do konkretnych regulacji, przy jednoczesnym wskazaniu jednostek redakcyjnych tej ustawy oznacza, że wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania dochodu, dotyczą tylko tych przychodów, które daną regulacją są objęte.

26 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtowemu podlegają przychody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co istotne, z zastrzeżeniem, że mają one siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., o sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r., o sygn. akt FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Na ten aspekt zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę wykładnię językową art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poza sporem pozostaje fakt, że ustawodawca odmiennie potraktował sposób opodatkowania dywidend wypłacanych przez osoby prawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od dywidend wypłacanych od spółek z grupy kapitałowej niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Na inną interpretację nie pozwala zakaz wykładni per non est.

27 Reasumując przyjąć należy, że z brzmienia art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. wynika, że zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów skarżącej z dywidend otrzymanych od spółek z grupy kapitałowej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Podstawą opodatkowania podatkiem od osób prawnych w przypadku skarżącej jest bowiem przychód (stawką ryczałtową), podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód. Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

28 3.4. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p., które miałoby polegać na zaaprobowaniu wątpliwości dotyczących przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika. Zasada "in dubio pro tributario", na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, znajduje zastosowanie w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a takowe w niniejszej sprawie nie zachodziły. Nie stanowi bowiem takiej wątpliwości dokonanie przez sąd wykładni przepisu prawa, której wynik nie jest korzystny dla strony skarżącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2051/18, z dnia 23 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1398/18). Naruszenie zasady "in dubio pro tributario" byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). W niniejszej sprawie literalna wykładnia przepisów art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p. nie nastręczała w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takich wątpliwości, których nie dałoby się usunąć. W sprawie nie doszło także do uchybienia zasadzie równości z art. 32 Konstytucji RP, albowiem spółki krajowe i zagraniczne nie muszą być dokładnie tak samo traktowane.

29 3.5. W konsekwencji nie podważenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, pozbawione podstaw są zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, w tym art. 121 § 1, z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny sporządził uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki w niezbędnym zakresie, a wywody w zakresie wykładni przepisów u.p.d.o.p uznać należy wystarczające i przekonujące. Okoliczność, że pogląd organu interpretacyjnego nie jest zgodny ze stanowiskiem strony nie oznacza braku uzasadnienia prawnego, czy zignorowania stanowiska zawartego w innych indywidualnych interpretacjach, którego organ nie miał ustawowego obowiązku uwzględniać.

30 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako niezasadną.

31 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

32 M. Bejgerowska J. Grzęda A. Hanusz