Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., II FSK 2643/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., II FSK 2643/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 133/18 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 133/18 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

3 W uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2018 r. sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w roku 2013 złożył zenanie podatkowe na podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży nieruchomości za rok 2012, w którym wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 11 839 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2012 od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 14 435 zł. Organ drugiej instancji ww. decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi dotyczy sposobu waloryzacji kosztu nabycia nieruchomości, której dotyczy sprawa, na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Organy na podstawie powołanego przepisu dokonały waloryzacji kosztu nabycia nieruchomości o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok 2010 i 2011 w ten sposób, że cenę zakupu nieruchomości sprzedanej przez podatnika w roku 2012, powiększyły o wzrost cen wynikający ze wskaźnika za lata 2010 i 2011. Wskaźnik za każdy z tych lat zastosowano odrębnie do kosztu nabycia nieruchomości i następnie koszt nabycia nieruchomości powiększono o tak wyliczone kwoty waloryzacji. Zdaniem podatnika prawidłowa waloryzacja kosztu nabycia nieruchomości powinna polegać na zastosowaniu do rzeczywistego kosztu nabycia wskaźnika za rok 2010 i powiększeniu kosztu nabycia o kwotę wynikającą z tego wskaźnika a waloryzacja za rok 2011 powinna polegać na zastosowaniu wskaźnika waloryzacji za rok 2011 do kosztu rzeczywiście poniesionego powiększonego o kwotę waloryzacji za rok 2010. W ocenie skarżącego organy bezzasadnie nie zaliczyły do kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. odsetek zapłaconych przez skarżącego od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, którą skarżący sprzedał w roku 2012.

4 W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 133/18 sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną, według której zastosowany w sprawie, na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. sposób waloryzacji kosztu nabycia nieruchomości był prawidłowy. Sąd stwierdził też, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie obejmują wydatków podatnika poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz powołanych poniżej wyroków, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

5 Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł P. K. reprezentowany przez doradcę podatkowego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

6 - art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. przez interpretację tego przepisu w sposób sprzeczny z zasadą określoną m.in w art. 358¹ § 3 k.c. w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa jak należy rozumieć zawarty w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. zwrot "Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane;

7 - art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, podczas gdyby podatnik nie uzyskał kredytu nie byłoby możliwe nabycie nieruchomości a tym samym w dalszej przyszłości uzyskanie przychodu z jej zbycia;

8 - art. 32 Konstytucji RP przez zastosowanie w procesie wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytu, kryteriów różnicujących podatników prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą a przez to doprowadzenie do nieuprawnionej nierówności podatników.

9 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

10 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez sąd niewłaściwej interpretacji wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przedstawionych w skardze przepisów postępowania podatkowego konsekwencją czego było niewydanie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej przed organem podatkowym;

11 - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", gdyż sąd dokonując wykładni tego przepisu przeoczył fakt, że organy podatkowe miały wątpliwości, jak należy interpretować art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., dlatego nie mając własnego zdania dokonały plagiatu czyli posłużyły się objętą prawem autorskim, bez podania autorstwa, bez cudzysłowu i odnośnika bibliograficznego opublikowaną przez portal Wolters Kluwer wypowiedź autora pisma nr QA 757616 z 19 września 2016 r. Jurka Marka, a to w konsekwencji uwiarygodnia konieczność rozpoznania sprawy z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

12 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

14 Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 19 stycznia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

15 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

16 W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. przez organy podatkowe. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Z tego przepisu wynika, że organ podatkowy dokonuje waloryzacji wyłącznie kosztów nabycia nieruchomości. Przepis ten nie daje możliwości waloryzowania kwoty kosztów nabycia powiększonej o kwotę waloryzacji za rok poprzedni, gdyż w jego treści brak jest sformułowań wskazujących na to, że waloryzacja kosztu nabycia lub wytworzenia nieruchomości powinna być dokonywana przez stosowanie wskaźnika za kolejne lata do kosztu nabycia lub wytworzenia powiększonego o wzrost wynikający ze wskaźnika wzrostu cen za poprzednie lata. W przepisie tym ustawodawca wskazał w sposób jasny, że waloryzacja dokonywana jest za poszczególne lata przez zastosowanie wskaźnika wzrostu cen towarów i usług za te lata do kosztu nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Koszt ten jest zdefiniowany w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle treści przytoczonego przepisu nie można uznać, że koszt nabycia lub wytworzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 6f to koszt nabycia powiększony o wzrost wartości nieruchomości wynikający ze wskaźnika wzrostu cen towarów i usług za lata poprzednie, gdyż z przepisu tego wynika, że chodzi o wydatki poniesione przy zwarciu umowy na mocy, której nabyto nieruchomość lub prawo wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Do tej grupy wydatków nie zalicza się kwota waloryzacji dokonana na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., która nie jest w ogóle wydatkiem pieniężnym, gdyż jest zabiegiem statystycznym mającym na celu urealnienie wartości kosztu nabycia nieruchomości lub prawa. Organy podatkowe będąc związane treścią art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. w rozpoznanej sprawie nie miały możliwości wyboru sposobu dokonania waloryzacji i nie mogły dokonać jej w sposób wskazany przez skarżącego.

17 Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził też, że nieuznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nie naruszało art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (np. wyrok NSA z: 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, 3 października 2013 r. II FSK 2859/11, 10 lutego 2016 r., II FSK 3569/13, 23 lutego 2017 r., II FSK 243/15, 13 października 2016 r., II FSK 2345/14; z 19 października 2017 r. II FSK 2570/15 wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej CBOSA ).

18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą to stanowisko w pełni podziela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni ścisłej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, w zakresie rozumienia zawartego w nim pojęcia ,,koszty nabycia’’ jako sumy pieniędzy wydatkowanej na nabycie nieruchomości, jednakże nie jest to wykładnia zawężająca jak zarzuca w skardze kasacyjnej strona skarżąca. Pogląd autora skargi kasacyjnej pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej ceną, a więc znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemową, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej . Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej wydatek na spłatę odsetek od kredytu jest związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości. Natomiast argument, że służy on także realizacji celu nabycia nieruchomości, pomija okoliczność, że stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Za dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia także to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej jest adekwatna do ustalania znaczenia pojęcia "koszty uzyskania przychodów", które użyte jest w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednakże pojęcie to nie jest równoznaczne ze zdefiniowanym w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęciem koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Wniosek ten potwierdza okoliczność, że ustawodawca zdecydował się uregulować te dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów w odrębnych przepisach. Gdyby w zamyśle ustawodawcy wskazane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. miały oznaczać wszystkie koszty, których poniesienie w sposób bezpośredni i pośredni zaowocowało uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości to regulacja ta byłaby zbędna, gdyż uregulowanie analogiczne zawarte jest w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ma charakter odrębny, jego wykładni należy dokonywać kierując się w pierwszej kolejności regułami wykładni językowej. Z treści tego przepisu wynika, że na zdefiniowane w nim koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. składają się następujące trzy grupy wydatków: udokumentowane koszty nabycia nieruchomości i praw, udokumentowane koszty ich wytworzenia i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszty nabycia według reguł językowych oznaczają koszty poniesione przy zawarciu transakcji zakupu nieruchomości lub prawa. W tej grupie wydatków mieszczą się: cena, za którą zakupiono nieruchomość lub prawo, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata z wpis do księgi wieczystej. Nie obejmują one kosztów uzyskania pieniędzy, za które dokonano nabycia nieruchomości i praw. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że koszty te nie są ponoszone przy zakupie nieruchomości lub prawa. Prezentowana w skardze kasacyjnej koncepcja szerokiego rozumienia użytego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcia "koszty nabycia nieruchomości" byłaby uzasadniona, gdyby w przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty poniesione w celu nabycia nieruchomości". Skoro jednak w przepisie tym pojęcie to nie występuje to brak jest podstaw do uznania, że zakresem tego przepisu objęte są odsetki zapłacone od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

19 Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 32 Konstytucji RP przez zastosowanie innych reguł kwalifikacji kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do podatników prowadzących działalność gospodarczą i innych reguł na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do podatników uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw. Podstawą zarzutu dokonania wykładni prawa z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP może być wykładnia prowadząca do zastosowania tego samego przepisu prawa do podmiotów znajdujących się w różnej sytuacji relewantnej do treści tego przepisu lub wykładnia prowadząca do odmowy zastosowania przepisu prawa w stosunku do podmiotu znajdującego się w takiej samej sytuacji co sytuacja podmiotu, do którego przepis ten jest stosowany. W skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że naruszenie art. 32 Konstytucji RP stanowi uregulowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i praw, które jest odmienne od zawartego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowania odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej na podstawie art. 32 Konstytucji RP uregulowanie odnoszące się do podatników, do których ma zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. powinno mieć taką samą treść jak uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem zarzut ten oparty jest na odmowie zastosowania do podatnika regulacji wynikających z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie w stosunku do skarżącego ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a w stosunku do podmiotów uzyskujących przychody z działalności gospodarczej przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że przepisy te swym zakresem obejmują sytuacje różniące się do siebie w sposób istotny - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, a art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzyskanie przychodów innych niż przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw – stanowi przesłankę uprawniającą ustawodawcę do ustalenia różnych konsekwencji prawanopodatkowych tych stanów faktycznych. W tej sytuacji nie można zarzucać nierównego traktowania podatników przez prawo, bowiem ich sytuacja z punktu widzenia prawa, podanego analizie w kontekście art. 32 Konstytucji RP, także nie jest jednakowa. W omawianym przypadku dochodzi do różnego opodatkowania zasadniczo różnych stanów faktycznych. Należy podkreślić, że na podstawie art. 84 Konstytucji RP ustawodawcy przysługuje swoboda w opodatkowaniu stanów faktycznych, które ustawodawca uznaje za zasługujące na objęcie obowiązkiem podatkowym. Swoboda ta obejmuje m.in. także swobodę w kształtowaniu wysokości opodatkowania, na którą bezpośredni wpływ mają regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

20 Argumentów potwierdzających zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie dostarczają wskazane w skardze kasacyjnej wyroki sądów pierwszej instancji odnoszące się między innymi do wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i kwalifikacji na gruncie tego przepisu odsetek od kredytu na nabycie nieruchomości. Wyroki te z wyjątkiem orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt VII SA/Wa 374/11, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w sprawach dotyczących tych wyroków wyraził stanowisko analogiczne ze stanowiskiem przyjętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Wskazane powyżej orzeczenie to postanowienie o odrzuceniu skargi w sprawie niebędącej sprawą podatkową. Zatem orzeczenie to nie ma żadnego związku ze sprawą skarżącego.

21 Skoro treść przepisów art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f. na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, można było ustalić w sposób jednoznaczny w drodze wykładni językowej, która nie budzi wątpliwości w kontekście wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej a także przy uwzględnieniu wartości konstytucyjnych, brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji na podstawie art. 2a O.p. powinny były uznać za obowiązujący w sprawie zaproponowany przez skarżącego wynik wykładni powołanych przepisów. Z art. 2a O.p. wynika, że przesłanką zastosowanie tego przepisu są wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisu prawa, wyrażające się w tym, że przepis ten można zinterpretować uzyskując przynajmniej dwa, jednakowo mocno uargumentowane wyniki wykładni, przy czym jeden z tych wyników dla adresata normy prawnej wyrażonej w interpretowanym przepisie, jest korzystniejszy od pozostałych. Jak już wskazano powyżej wykładnia językowa art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f. pozwala uzyskać jednoznaczne wnioski w zakresie zaliczenia odsetek od kredytu do kosztu nabycia nieruchomości i sposobu przeprowadzania waloryzacji, co oznacza, że w tym zakresie w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Zatem zarzut skargi kasacyjnej, według którego w sprawie wystąpiły warunki do zastosowania art. 2a O.p. przy wykładni art. 22 ust.6c i 6f u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

22 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).