Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 264/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 264/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 910/20 w sprawie ze skargi S.[...] S.A. w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 910/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. [...] S.A. w M.(dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

4 - art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2020 r., poz. 1325, dalej zwana: "O.p.") oraz art. 16 ust. 1 pkt 5a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2020 r. utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie, że w przedmiotowej sprawie wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy prawa (w zakresie możliwości uznania wydatków na rzecz Skarbu Państwa za koszty podatkowe oraz możliwości uznania ww. wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami) zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nie dopuszcza do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

5 - art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 76 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie: ''kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)'', o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p. jest "pojęciem wynikającym i zdefiniowanym w regulacjach prawnych, a więc pojęciu którego wykładnia w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, zdecydowanie leży w kompetencji i zakresie obowiązków organu interpretacyjnego";

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a i w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wnioskodawca oczekiwał od organu podatkowego uzyskania stanowiska, czy kwoty, o których mowa we wniosku, wypłacane na rzecz Skarbu Państwa mogą zostać objęte wyłączeniem wskazanym w art. 16 ust.1 pkt 15a u.p.d.o.p., a zatem w ocenie Sądu, udzielenie przez organ odpowiedzi w kontekście powyższego przepisu, było możliwe w ramach interpretacji indywidualnej, przyjmując wskazane we wniosku okoliczności, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca oczekiwał od organu podatkowego dokonania oceny, czy przedmiotowe płatności na rzecz Skarbu Państwa są wypłacone z zysku netto, a zatem wydając interpretację indywidualną w zakresie żądanym przez wnioskodawcę zinterpretowane zostałyby nie przepisy prawa podatkowego, ale stan faktyczny sprawy.

7 Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

8 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjna.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

11 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zd. 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

12 3.3. Jak wynika z akt sprawy spółka wnioskiem z 23 grudnia 2019 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia na gruncie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p. dokonywanych przez spółkę Płatności na rzecz Skarbu Państwa do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu w przypadku braku faktury. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów wprawa podatkowego uznając, że pytania spółki zostały sformułowane w sposób tylko pozornie odnoszący się do możliwości uznania Płatności na rzecz Skarbu Państwa za koszty podatkowe oraz możliwości uznania ww. wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego wniosek nie mógł w ocenie organu interpretacyjnego stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p. negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Z kolei podatnik twierdził, że sporne koszty należy ustalić w oparciu o wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p., który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

13 3.4. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej" (w myśl art. 14 b § 3 O.p.) nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii lub pojęć prawnych odnośnie, do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

14 3.5. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat, pkt 8 do art. 14b [w:] S. Babiarz, B.Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające ocen.

15 3.6. Analiza wniosku strony prowadzi do konkluzji, że stan faktyczny został przez nią niewątpliwie przedstawiony w sposób wyczerpujący, spełnia więc przesłanki z art. 14b

16 § 3 O.p. Nadto przedmiotem wniosku spółki nie są przepisy objęte regulacją art. 14b § 2a O.p. Nie ulega także wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwot wypłaconych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). Wobec tego udzielenie przez organ odpowiedzi w kontekście powyższego przepisu, było możliwe w ramach interpretacji indywidualnej, przyjmując wskazane we wniosku okoliczności faktyczne. Użyte w powyższym przepisie pojęcie: "kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)" jest pojęciem prawnym, tj. pojęciem wynikającym i zdefiniowanym w regulacjach prawnych, a więc takim którego wykładnia w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, zdecydowanie leży w kompetencji i zakresie obowiązków organu interpretacyjnego. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zaprezentuje wnioskodawca. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji organizowanego przedsięwzięcia: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia zagadnienia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zatem według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "ta sama kwestia" czy "zwrot" może być w pewnej sytuacji tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a w innej sytuacji może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r., o sygn. akt I FPS 3/19, publ. CBOSA). Cała wartość ochronna z uzyskanej interpretacji po stronie spółki polega właśnie na tym, że spółka opisuje precyzyjnie stan faktyczny, a organ podatkowy powinien: 1) dokonać wykładni pojęcia kwot wypłaconych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto) zawartego w treści art. 16 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p., 2) ocenić czy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do opisanego przez spółkę stanu faktycznego (czyli organ powinien dokonać subsumpcji normy prawnej) oraz 3) wskazać skutki podatkowe, które będą uzależnione od wyników subsumpcji.

17 3.7. Podatkowy organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej opiera swoją argumentację dotyczącą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a O.p. powołując się na przesłankę "innych przyczyn" odnosząc ją do "zagadnienia przedstawionego we wniosku o jej wydanie" (powołał się w tej kwestii na wyrok NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2557/18). Organ podatkowy wskazał, że fakt, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 16 ust. 1 pkt 15a, posługuje się pojęciem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto), nie oznacza, że podatnik może żądać, od organu w interpretacji indywidualnej kwalifikacji Płatności dokonywanych na rzecz Skarbu Państwa do tej bądź innej kategorii. Zauważyć jednak należy, że takie stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę. To właśnie do niego należy odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przepisów prawa podatkowego i przestawionych w nim zwrotów normatywnych. Wobec tego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że "strona miała prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego zmierzenia się z opisanym we wniosku zagadnieniem, zamiast jego pominięcia, z bezpodstawnym powołaniem się na sformułowanie pytań w sposób pozorny i co za tym idzie przerzucenia na organ uprawnień do ustalenia stanu faktycznego, tj. czy płatności na rzecz Skarbu Państwa są wypłacane z zysku netto. Skarżąca użyła argumentów przemawiających na zaprzeczeniem tej tezie, wskazując na okoliczności, które świadczą o tym, że kwoty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako kwoty wypłacane z zysku netto. Istnieją bowiem w ocenie spółki istotne elementy różnicujące przedmiotowe płatności od płatności dokonywanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)." W tym kontekście prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skoro ustawodawca posługuje się w przepisie prawa podatkowego pojęciem: "podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)", to rolą i obowiązkiem organu interpretacyjnego jest przedstawienie wykładni w zakresie tego, w jaki sposób to pojęcie prawne należy rozumieć w odniesieniu do indywidualnej sprawy podatnika, tj. do zdarzenia przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uchylenie się organu interpretacyjnego i powołanie się na "pozorność" pytań spółki było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyleniem się od wydania interpretacji indywidualnej w danej sprawie. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że to spółka ubiegająca się o interpretacje indywidualną musiałaby we własnym zakresie, na podstawie przez siebie określonych przesłanek dokonać interpretacji, czy dokonywane płatności na rzecz Skarbu Państwa mogą być przez nią zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wymaga także podkreślenia, że takie założenie zostało poczynione w stanowisku spółki, która wskazując, że mogą być one przez spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów założyła, iż podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15a u.p.d.o.p. Jest to jednak zagadnienie, które wymaga wykładni, od dokonania której organ interpretacyjny nie może się uchylić. Argumentacja prezentowana przez organu w niniejszej sprawie prowadziłaby do zanegowania sensu instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych. Wobec tego organ był zobowiązany do przedstawienia własnego poglądu prawnego w zakresie tego, czy przedstawiony przez spółkę stan faktyczny mieści się, czy też nie mieści się w zakresie znaczeniowym zwrotu, którym posługuje się przepis materialnego prawa podatkowego.

18 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.